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內(nèi)部往來涉及遞延所得稅的合并抵銷處理

2009-11-20 13:48 姜義忠 【 】【打印】【我要糾錯

  《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》規(guī)定:母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項目應(yīng)當(dāng)相互抵銷,同時抵銷應(yīng)收款項的壞賬準(zhǔn)備和債券投資的減值準(zhǔn)備。該項規(guī)定沒有涉及往來款項的債權(quán)方由于計提壞賬準(zhǔn)備而產(chǎn)生的可抵扣暫時眭差異所形成的遞延所得稅資產(chǎn)的合并抵銷處理,本文試就有關(guān)問題談?wù)効捶ā?

  一、壞賬準(zhǔn)備與遞延所得稅資產(chǎn)

  《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》第31條規(guī)定:持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項,應(yīng)當(dāng)采用實際利率法,按攤余成本計量。第42條規(guī)定:以攤余成本計量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時,應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量(不包括尚未發(fā)生的未來信用損失)現(xiàn)值,減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,計入當(dāng)期損益。因此,企業(yè)集團內(nèi)部交易形成的應(yīng)收賬款,當(dāng)存在減值跡象并確認(rèn)發(fā)生減值時,按照該準(zhǔn)則的規(guī)定計提壞賬準(zhǔn)備。在個別會計報表上,應(yīng)收款項的賬面價值為其賬面余額減去計提的壞賬準(zhǔn)備。

  《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定:在計算應(yīng)納稅所得額時,企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的壞賬損失等可以在所得稅前扣除;但不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出不得在所得稅前扣除。因此,企業(yè)按照會計準(zhǔn)則提取的壞賬準(zhǔn)備不得在所得稅前扣除,在個別會計報表上,應(yīng)收款項的計稅基礎(chǔ)為其賬面余額。在個別會計報表上,應(yīng)收款項的賬面價值小于計稅基礎(chǔ),使二者之間產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異,在應(yīng)收款項發(fā)生實質(zhì)性損失時,該暫時性差異會減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅,在符合確認(rèn)條件時應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

  《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》規(guī)定:企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時,因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的,在合并資產(chǎn)負債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債,同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用,但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。該解釋對母公司與子公司、子公司相互之間因銷售商品而形成存貨或固定資產(chǎn)等做出了規(guī)定,因此,母公司編制內(nèi)部往來抵銷分錄時,有兩種選擇:

  一是母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)和債務(wù)項目主要是由內(nèi)部銷售形成,根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》規(guī)定,合并報表中內(nèi)部應(yīng)收賬款的賬面價值為零,計稅基礎(chǔ)為內(nèi)部往來收款方個別報表中按照適用稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ),這樣賬面價值小于計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生可抵扣暫時性差異,應(yīng)該確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn),但是對于應(yīng)收賬款貨款部分,因收回時不涉及稅收影響,適用的所得稅稅率為零,則所得稅影響也為零,這樣確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)金額為零。

  二是由于該解釋沒有涉及母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)和債務(wù)項目,因此編制內(nèi)部往來抵銷分錄時可不用考慮《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》規(guī)定。為此,母公司在編制合并會計報表時,隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款及與此相聯(lián)系按內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷,同時再將往來收款方在個別報表中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)予以抵銷即可。

  二、內(nèi)部往來涉及遞延所得稅的合并抵銷處理

 。ㄒ唬┦状斡嬏醿(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備期間所涉及的遞延所得稅資產(chǎn)的抵銷處理。在編制合并財務(wù)報表時,一方面要抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款,以及與此相聯(lián)系的壞賬準(zhǔn)備,另一方面也需將內(nèi)部應(yīng)收賬款在個別報表中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)予以抵銷。

  【例】2008年母公司A本期應(yīng)收子公司B 100 000元賬款,其應(yīng)收賬款按余額5%。計提壞賬準(zhǔn)各j本期壞賬準(zhǔn)備余額為2 500元。所得稅率為25%。

  解析:在母公司A個別報表中,應(yīng)收子公司B的應(yīng)收賬款的賬面價值=100 000—100 000×0.005=99 500(元);該項應(yīng)收賬款的計稅基礎(chǔ)為100 000元,賬面價值小于計稅基礎(chǔ),產(chǎn)生可抵扣暫時性差異=100 000—99 500=500(元),該暫時性差異會減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和相應(yīng)的應(yīng)繳所得稅,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=500×25%=125(元)。會計分錄為:

  借:遞延所得稅資產(chǎn)          125

   貸:所得稅費用            125

  2008年末母公司A編制合并報表時的有關(guān)抵銷處理如下:抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款、內(nèi)部應(yīng)付賬款,以及內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備。

  借:應(yīng)付賬款           100 000

   貸:應(yīng)收賬款           100 000

  借:壞賬準(zhǔn)備             500

   貸:資產(chǎn)減值損失           500

  將在母公司個別財務(wù)報表中因計提壞賬準(zhǔn)備而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)予以抵銷:

  借:所得稅費用            125

   貸:遞延所得稅資產(chǎn)          125

 。ǘ┮院笥嬏峄蜣D(zhuǎn)回內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備期間所涉及的遞延所得稅資產(chǎn)的抵銷處理。企業(yè)集團在以后期間編制合并財務(wù)報表時,首先,應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款予以抵銷。其次,應(yīng)將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷。再次,對于本期個別財務(wù)報表中內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增減變動的金額也應(yīng)予以抵銷。最后,將上期編制合并財務(wù)報表時抵銷的因內(nèi)部應(yīng)收賬款沖銷而沖回壞賬準(zhǔn)備的所得稅影響金額調(diào)整本期期初未分配利潤。具體的分三種情況進行說明:

  1.如果內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額與上期余額相等。在個別財務(wù)報表上,由于內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額與上期余額相等,表明本期沒有收回內(nèi)部應(yīng)收賬款,本期內(nèi)部應(yīng)收賬款也不用補提壞賬準(zhǔn)備。母公司在編制合并財務(wù)報表時,只需將隨上期內(nèi)部應(yīng)收賬款沖銷而沖回的壞賬準(zhǔn)備的所得稅影響金額調(diào)整本期期初未分配利潤即可。編制分錄如下:

  借:未分配利潤——年初         125

   貸:遞延所得稅資產(chǎn)           125

  其他抵銷分錄略。

  2.如果內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額大于上期余額。如上例,假定母公司對其子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款為200 000元,其他政策同上。本期對子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款凈增加100 000元,在母公司賬上補提壞賬準(zhǔn)備500元。在母公司A個別報表中,應(yīng)收子公司B的應(yīng)收賬款的賬面價值=200 000—200 000×0.005=199 000(元);計稅基礎(chǔ)為200 000元,賬面價值小于計稅基礎(chǔ),產(chǎn)生可抵扣暫時性差異=200 000—199 000=1 000(元),會減少未來期間的應(yīng)納稅所得額1 000元和相應(yīng)的應(yīng)繳所得稅,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=1 000×25%=250(元1.該項目期初遞延所得稅資產(chǎn)余額是125元,因此遞延所得稅資產(chǎn)增加=300—125=175(元),會計分錄如下:

  借:遞延所得稅資產(chǎn)          175

   貸:所得稅費用            175

  母公司A編制合并財務(wù)報表抵銷分錄時:

 。1)將隨上期內(nèi)部應(yīng)收賬款沖銷而沖回的壞賬準(zhǔn)備的所得稅影響金額調(diào)整本期期初未分配利潤。

  借:未分配利潤——年初        125

   貸:遞延所得稅資產(chǎn)          125

 。2)將母公司個別報表中因補提壞賬準(zhǔn)備而確認(rèn)的該項遞延所得稅資產(chǎn)予以沖銷。

  借:所得稅費用            175

   貸:遞延所得稅資產(chǎn)          175

  其他抵銷分錄略。

  3.如果內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額小于上期余額。同上例,假定母公司對其子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款為50 000元,其他政策同上。對于母公司個別報表而言,本期對子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款減少=100 000-50 000=50 000(元),在母公司賬上沖銷壞賬準(zhǔn)備250元。由于上期內(nèi)部應(yīng)收款本期收回50 000元,這說明上期計提的壞賬準(zhǔn)備所產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異部分轉(zhuǎn)回。應(yīng)作如下調(diào)整:

  借:所得稅費用            62.5

   貸:遞延所得稅資產(chǎn)          62.5

  母公司A在編制合并財務(wù)報表時:首先,將隨上期內(nèi)部應(yīng)收賬款沖銷而沖回的壞賬準(zhǔn)備的所得稅影響金額調(diào)整本期期初未分配利潤。編制分錄如下:

  借:未分配利潤——年初        125

   貸:遞延所得稅資產(chǎn)          125

  其次,將母公司個別報表中因沖銷壞賬準(zhǔn)備而轉(zhuǎn)回的該項遞延所得稅資產(chǎn)對合并報表的影響予以抵銷。編制分錄如下:

  借:遞延所得稅資產(chǎn)          62.5

   貸:所得稅費用            62.5

  其他抵銷分錄略。

責(zé)任編輯:zoe
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