舊企業(yè)所得稅法規(guī)定,對財務核算制度健全、實行查賬征收的內(nèi)外資企業(yè)、科研機構(gòu)、大專院校等企業(yè)在1個納稅年度實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費,在按規(guī)定實行100%扣除的基礎(chǔ)上,允許再按當年實際發(fā)生額的50%在企業(yè)所得稅稅前加計扣除。新企業(yè)所得稅法規(guī)定,企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,未形成無形資產(chǎn)計人當期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。因而,在新舊所得稅法下有必要對跨2007-2008年度的研發(fā)支出所得稅會計處理進行探討。
由于研發(fā)有成功與失敗兩種可能,因而針對這兩種情況有不同的所得稅會計處理。
【例1】2007年1月1日,甲公司經(jīng)董事會批準研發(fā)某項新產(chǎn)品、新技術(shù)。該公司在研究開發(fā)過程中消耗的原材料成本500萬元、直接參與研究開發(fā)人員的工資及福利費100萬元、其他費用400萬元,共計1000萬元,其中符合資本化條件的支出600萬元。2008年又發(fā)生支出300萬元,其中符合資本化條件的為250萬元。2008年12月31日該項技術(shù)已達到預定用途。預計使用壽命為10年,凈殘值為零,采用直線法攤銷。2007年利潤總額為2000萬元,所得稅率為33%;2008年利潤總額為2000萬元,適用稅率改為25%.除研發(fā)費用外,沒有其他納稅調(diào)整事項。
。1)2007年發(fā)生研發(fā)費用時:
借:研發(fā)支出——費用化支出 4000000
研發(fā)支出——資本化支出 6000000
貸:原材料、應付職工薪酬等 10000000
。2)2007年12月31日:
借:管理費用 4000000
貸:研發(fā)支出——費用化支出 4000000
此外,“研發(fā)支出——資本化支出”600萬元在資產(chǎn)負債表中的“開發(fā)支出”項目中反映。
。3)2007年12月31日研發(fā)費用所得稅會計處理:
當期計人“管理費用”的金額為400萬元,但當期稅法允許扣除的研發(fā)費用總額為1500萬元(1000×150%),所以當期應納稅所得額為900萬元[2000-(1500-00)]。此外,根據(jù)謹慎性原則,筆者認為“開發(fā)支出”項目中的600萬元應在發(fā)生時先確認為遞延負債,等實際確認失敗或者成功時再轉(zhuǎn)回。
借:所得稅費用 4950000
貸:應交稅費——應交所得稅 2970000
遞延所得稅負債 1980000
。4)2008年發(fā)生研發(fā)費用時:
借:研發(fā)支出——費用化支出 500000
研發(fā)支出——資本化支出 2500000
貸:原材料、應付職工薪酬等 3000000
。5)2008年12月31日:
借:管理費用 500000
貸:研發(fā)支出——費用化支出 500000
借:無形資產(chǎn) 8500000
貸:研發(fā)支出——資本化支出 8500000
。6)2008年12月31日研發(fā)費用所得稅會計處理:
根據(jù)新稅法,2008年資本化的250萬元應按無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。但是,對同一項無形資產(chǎn)不同部分采用不同的處理方法違背了一致性原則和可理解性原則,所以筆者認為,對跨年度研發(fā)項目應按照項目開始的時間來選擇相應的稅法。據(jù)此,2008年12月31日的稅前扣除金額為450萬元(300×150%),當年應納稅所得額為1600萬元[2000-(450-50)]。
借:所得稅費用 4145000
貸:應交稅費——應交所得稅 4000000
遞延所得稅負債 145000
注:145000=(6000000+2500000)×25%-1980000
【例2】假設(shè)例1中2008年12月31日發(fā)現(xiàn)研發(fā)失敗,其他條件和例1相同。
。1)2007年研發(fā)費用發(fā)生時、2007年12月31日進行所得稅會計處理時及2008年研發(fā)費用發(fā)生時的賬務處理與例1相同。
。2)2008年12月31日確定研發(fā)失敗時:
借:管理費用 8500000
貸:研發(fā)支出——資本化支出 8500000
。3)2008年12月31日研發(fā)費用所得稅會計處理:
2008年的稅前扣除金額為450萬元(300×150%),則當年應納稅所得額為2400萬元[2000-(450-850)]。同時,筆者認為由于研發(fā)失敗,上年確認的198萬元遞延負債應于本期轉(zhuǎn)回。
借:所得稅費用 4020000
遞延所得稅負債 1980000
貸:應交稅費——應交所得稅 6000000
由于研發(fā)失敗,例2中將“開發(fā)支出”項目反映的600萬元轉(zhuǎn)入了“管理費用”科目。筆者認為,這種處理方式會對當年的凈利潤產(chǎn)生較大影響,不符合謹慎性原則,因而建議增設(shè)一個類似于“壞賬準備”的備抵賬戶“研發(fā)損失準備”,與“研發(fā)支出——資本化支出”相對應,期末分析其失敗的可能性并決定實際提取的“研發(fā)損失準備”數(shù)額。