【問(wèn)題】
A、B企業(yè)均為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，因經(jīng)營(yíng)需要，B以1 000萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入了A持有的一塊土地中的一部分，但沒(méi)有辦理土地使用權(quán)變更手續(xù)。B在所購(gòu)入土地上進(jìn)行開發(fā)，但所有立項(xiàng)等審批手續(xù)都是以A的名義進(jìn)行，開發(fā)過(guò)程中所發(fā)生的價(jià)款基本是B直接跟施工方結(jié)算，但是有一少部分施工單位將發(fā)票開給A，A再將發(fā)票轉(zhuǎn)給B。所開發(fā)完成的房子也以A的名義銷售，由A開發(fā)票給業(yè)主，所收取的款項(xiàng)由A轉(zhuǎn)給B。那么A、B各自應(yīng)如何納稅？
【解答】
雖然未辦理土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，但《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于未辦理土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓土地有關(guān)稅收問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2007]645號(hào)）明確規(guī)定，土地使用者轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地，無(wú)論其是否取得了該土地的使用權(quán)屬證書，無(wú)論其在轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地過(guò)程中是否與對(duì)方當(dāng)事人辦理了土地使用權(quán)屬證書變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，土地使用者及其對(duì)方當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅和契稅等相關(guān)稅。
但上述規(guī)定只解決了轉(zhuǎn)讓土地環(huán)節(jié)的納稅問(wèn)題，后續(xù)問(wèn)題仍有較大的潛在風(fēng)險(xiǎn)，包括會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理方面也會(huì)面臨很多難點(diǎn)。具體而言，既然各種手續(xù)都是以A的名義展開，則理論上A是營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等各稅的納稅義務(wù)人。B購(gòu)買的土地并沒(méi)有過(guò)戶到自己名下，從法律上來(lái)說(shuō)，該經(jīng)濟(jì)行為未完成，那么B所支付的土地款和后續(xù)開發(fā)資金具有與A聯(lián)合開發(fā)的性質(zhì)。但前期經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生，雙方所能做的就只能是考慮完善合作方式，如可根據(jù)實(shí)際情況規(guī)范為合作開發(fā)房地產(chǎn)等具體形式。以下意見(jiàn)供參考：
如果規(guī)范為聯(lián)合開發(fā)房地產(chǎn)，按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)）的規(guī)定：開發(fā)企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個(gè)人合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，且該項(xiàng)目未成立獨(dú)立法人公司的，按下列規(guī)定進(jìn)行處理：
�。�1）凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定向投資各方分配開發(fā)產(chǎn)品的，開發(fā)企業(yè)在首次分配開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，如該項(xiàng)目已經(jīng)結(jié)算計(jì)稅成本，其應(yīng)分配給投資方（即合作、合資方，下同）開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本與其投資額之間的差額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；如未結(jié)算計(jì)稅成本，則將投資方的投資額視同預(yù)售收入進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。
（2）凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定分配項(xiàng)目利潤(rùn)的，應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行處理：
① 開發(fā)企業(yè)應(yīng)將該項(xiàng)目形成的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，不得在稅前分配該項(xiàng)目的利潤(rùn)。同時(shí)不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關(guān)的利息支出。
�、谕顿Y方取得該項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)應(yīng)視同取得股息、紅利，憑開發(fā)企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的證明按規(guī)定補(bǔ)交企業(yè)所得稅。
如果規(guī)范為A以土地使用權(quán)投資開發(fā)項(xiàng)目，按國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文的規(guī)定，
�。�1）企業(yè)、單位以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權(quán)投資房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的，按以下規(guī)定進(jìn)行處理：①企業(yè)、單位應(yīng)在首次取得開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，將其分解為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和購(gòu)入開發(fā)產(chǎn)品兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按應(yīng)從該項(xiàng)目取得的開發(fā)產(chǎn)品（包括首次取得的和以后應(yīng)取得的）的市場(chǎng)公允價(jià)值計(jì)算確認(rèn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。②接受土地使用權(quán)的開發(fā)方應(yīng)在首次分出開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，將其分解為按市場(chǎng)公允價(jià)值銷售該項(xiàng)目應(yīng)分出的開發(fā)產(chǎn)品（包括首次分出的和以后應(yīng)分出的）和購(gòu)入該項(xiàng)土地使用權(quán)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并將該項(xiàng)土地使用權(quán)的價(jià)值計(jì)入該項(xiàng)目的成本。
（2）企業(yè)、單位以股權(quán)的形式，將土地使用權(quán)投資房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的，按以下規(guī)定進(jìn)行處理：①企業(yè)、單位在投資交易發(fā)生時(shí)，應(yīng)將其分解為銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。上述土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得占當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的比例如超過(guò)50%，可從投資交易發(fā)生年度起，按5個(gè)納稅年度均攤至各年度的應(yīng)納稅所得額。②接受土地使用權(quán)的開發(fā)方在投資交易發(fā)生時(shí)，可按上述投資交易額計(jì)算確認(rèn)土地使用權(quán)的成本，并計(jì)入開發(fā)產(chǎn)品的成本。
營(yíng)業(yè)稅方面應(yīng)該按國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)的《營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答（之一）》（國(guó)稅發(fā)[1995]156號(hào)）第17條的規(guī)定辦理。且問(wèn)題所述情況均不符合可以暫免征土地增值稅的情況。
當(dāng)然，還可能會(huì)有其他較為規(guī)范的操作方式。但鑒于前期工作已經(jīng)形成既定事實(shí)，所以上述規(guī)范建議只是有限的補(bǔ)救措施，而非完美的操作手段。建議企業(yè)就此與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，確定最合理的處理方法，以避免或降低可能存在的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)還要明確，會(huì)計(jì)處理只是記錄和反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，而非創(chuàng)造或虛擬經(jīng)濟(jì)事實(shí)，考慮入賬票據(jù)、憑證的合規(guī)合法性不能以犧牲經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)性為代價(jià)。