土地征用費(fèi)和拆遷補(bǔ)償費(fèi)構(gòu)成房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本的重要組成部分，《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）第二十七條規(guī)定，土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出是指為取得土地開(kāi)發(fā)使用權(quán)（或開(kāi)發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，主要包括土地買(mǎi)價(jià)或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動(dòng)遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等。其中，直接以貨幣形式支付的成本支出，會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理基本一致，而以非貨幣性形式支付的拆遷補(bǔ)償支出、安置及動(dòng)遷支出、回遷房建造支出，由于其行為的特殊性，會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理有所不同，這種不同直接影響到開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本的確認(rèn)，我們以案例分析如下。
案例
A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司開(kāi)發(fā)項(xiàng)目占地10000㎡，土地成本已發(fā)生貨幣性支出5000萬(wàn)元，其中支付土地價(jià)款3500萬(wàn)元，拆遷貨幣補(bǔ)償1500萬(wàn)元。另外，在本項(xiàng)目中，需要按照1∶1的比例，與拆遷戶(hù)兌現(xiàn)回遷房60套（平均每套150㎡）。
開(kāi)發(fā)項(xiàng)目分兩期進(jìn)行建設(shè)。一期項(xiàng)目占地面積6000㎡，二期項(xiàng)目占地面積4000㎡。2009年9月，完成一期12座500套75000㎡樓房建設(shè)，建安成本實(shí)際支出7000萬(wàn)元（基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)等暫不計(jì)），一期有回遷房40套，剩余的20套回遷房在二期待建。假設(shè)一期房屋對(duì)外售價(jià)為3000元/㎡。請(qǐng)確定第一期完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品會(huì)計(jì)成本和計(jì)稅成本。
該公司認(rèn)為，第一期竣工12座共500套住房，其中的40套回遷房的建安成本應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟绞Ｓ嗟?60套可售樓房銷(xiāo)售成本中，也就是460套可售樓房要承擔(dān)500套樓房的成本，并且由于一、二期回遷房套數(shù)和面積不等，第一期成本高，第二期成本低，可以有效地減少前期的企業(yè)所得稅支出，獲得遞延納稅的好處。
這種觀點(diǎn)是否正確呢？我們根據(jù)會(huì)計(jì)核算的基本原則以及國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件分析如下：
第一期商品房的會(huì)計(jì)成本
1.土地成本貨幣性支出為3500+1500=5000（萬(wàn)元）
借：開(kāi)發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 5000
貸：庫(kù)存現(xiàn)金／銀行存款 5000
2.第一期回遷房40套建造支出（7000÷75000）×40×150=560（萬(wàn)元）
借：開(kāi)發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 560
貸：開(kāi)發(fā)成本——建筑安裝工程費(fèi) 560
3.第二期回遷房20套因未實(shí)際發(fā)生，為反映成本的完整性，按照預(yù)算成本或第一期成本預(yù)提入賬（7000÷75000）×20×150=280（萬(wàn)元）
借：開(kāi)發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 280
貸：預(yù)計(jì)成本——建筑安裝工程費(fèi) 280
4.土地成本合計(jì)5000＋560＋280＝5840（萬(wàn)元）
5.第一期分配土地成本5840÷（6000+4000）×6000=3504（萬(wàn)元）
6.單位可售建筑面積土地成本3504÷（75000－40×150）=507.83（元/㎡）
7.單位可售建筑面積建筑成本（7000－560）÷（75000－40×150）=933.33（元/㎡）
第一期商品房的計(jì)稅成本
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)中，拆遷補(bǔ)償主要有3種方式：即產(chǎn)權(quán)調(diào)換、作價(jià)補(bǔ)償、產(chǎn)權(quán)調(diào)換與作價(jià)補(bǔ)償相結(jié)合。本案例中包含了產(chǎn)權(quán)調(diào)換、作價(jià)補(bǔ)償兩種方式，作價(jià)補(bǔ)償比較簡(jiǎn)單，產(chǎn)權(quán)調(diào)換則成為計(jì)稅成本確定的難點(diǎn)。
產(chǎn)權(quán)調(diào)換，屬于房地產(chǎn)企業(yè)以自己的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品換取被拆遷人的土地使用權(quán)。企業(yè)所得稅稅務(wù)處理上，一般情況下作非貨幣性交易處理，即“以物易物”處理，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件第七條的規(guī)定，企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷(xiāo)售，于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的實(shí)現(xiàn)。確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的方法和順序?yàn)椋?
�。ㄒ唬┌幢酒髽I(yè)近期或本年度最近月份同類(lèi)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格確定。
�。ǘ┯芍鞴芏悇�(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝?lèi)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定。
�。ㄈ┌撮_(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率確定。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。
第一期回遷房視同銷(xiāo)售處理，銷(xiāo)售收入為40×150×3000=1800（萬(wàn)元）。另外，對(duì)于非貨幣交易的產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式，同時(shí)涉及換入資產(chǎn)（土地）的計(jì)稅成本確認(rèn)問(wèn)題，國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件第三十一條規(guī)定，企業(yè)以非貨幣交易方式取得土地使用權(quán)的，按下列規(guī)定處理：
1.換取的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品如為該項(xiàng)土地開(kāi)發(fā)、建造的，接受投資的企業(yè)在接受土地使用權(quán)時(shí)暫不確認(rèn)其成本，待首次分出開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)，再按應(yīng)分出開(kāi)發(fā)產(chǎn)品（包括首次分出的和以后應(yīng)分出的）的市場(chǎng)公允價(jià)值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過(guò)程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算確認(rèn)該項(xiàng)土地使用權(quán)的成本。如涉及補(bǔ)價(jià)，土地使用權(quán)的取得成本還應(yīng)加上應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)款或減除應(yīng)收到的補(bǔ)價(jià)款。
2.換取的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品如為其他土地開(kāi)發(fā)、建造的，接受投資的企業(yè)在投資交易發(fā)生時(shí)，按應(yīng)付出開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過(guò)程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算確認(rèn)該項(xiàng)土地使用權(quán)的成本。如涉及補(bǔ)價(jià)，土地使用權(quán)的取得成本還應(yīng)加上應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)款或減除應(yīng)收到的補(bǔ)價(jià)款。
本案例中，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在接受土地使用權(quán)時(shí)，暫不確認(rèn)計(jì)稅成本，第一期40套回遷房交付后，按照其公允價(jià)值，即視同銷(xiāo)售收入1800萬(wàn)元計(jì)入土地計(jì)稅成本。
第二期20套回遷房因未建造且沒(méi)有公允價(jià)值，不屬于國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件第三十二條規(guī)定的可以預(yù)提的計(jì)稅成本，暫按成本為0計(jì)算。另外，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件第三十四條的規(guī)定，企業(yè)在結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計(jì)入計(jì)稅成本，待實(shí)際取得合法憑據(jù)時(shí)，再按規(guī)定計(jì)入計(jì)稅成本。這20套回遷房計(jì)稅成本可以在二期房產(chǎn)中直接列支，以后結(jié)算二期計(jì)稅成本時(shí)，不需要再調(diào)整一期的計(jì)稅成本。
該項(xiàng)目在第一期開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，可以計(jì)入的計(jì)稅成本為：3500+1500+1800=6800（萬(wàn)元）。
因?yàn)樵擁?xiàng)目分兩期開(kāi)發(fā)，所以土地成本需要按照各期占地面積進(jìn)行分配。第一期分配土地成本6800÷（6000+4000）×6000=4080（萬(wàn)元），單位可售建筑面積土地成本為4080÷75000=544（元/㎡），單位可售建筑面積建筑成本為7000÷75000=933（元/㎡）。
以上計(jì)稅成本高于會(huì)計(jì)入賬成本，形成差異的原因可以歸納為：
1.回遷房視同銷(xiāo)售的處理。
2.以回遷房換取的土地使用權(quán)價(jià)值是否可以預(yù)提入賬的問(wèn)題。
假如在分配一期回遷房時(shí)，二期回遷房公允價(jià)值也能夠確定，則根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件第三十一條的規(guī)定，可以將全部回遷房公允價(jià)值計(jì)入換取的土地計(jì)稅成本并再行分配。