【問(wèn)題】
我市某農(nóng)村信用合作聯(lián)社，經(jīng)所在省監(jiān)管局批準(zhǔn)，于2008年正式改制為農(nóng)村合作銀行。近期，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)該行2007及2008兩個(gè)年度進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，該行從2007年起以機(jī)構(gòu)改革、資產(chǎn)整合為由對(duì)所轄鄉(xiāng)鎮(zhèn)等機(jī)構(gòu)的房產(chǎn)進(jìn)行分批處置，但均未申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅及土地增值稅。當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門(mén)決定對(duì)其銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)補(bǔ)繳營(yíng)業(yè)稅。但是，由于該行所處置的不動(dòng)產(chǎn)均為自行處置，未經(jīng)過(guò)合法的評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估，僅能提供房產(chǎn)原值，稅務(wù)機(jī)關(guān)比照房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的相關(guān)規(guī)定，按照預(yù)征率對(duì)其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為進(jìn)行了征收。為此，該行財(cái)務(wù)人員提出異議認(rèn)為，有的房產(chǎn)并未實(shí)現(xiàn)增值，甚至還虧損，這樣統(tǒng)一征收土地增值稅是否合適？
【解答】
首先應(yīng)予指出的是，由于該行屬于非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，對(duì)其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)中收入及扣除項(xiàng)目的認(rèn)定，應(yīng)按照《土地增值稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則等相關(guān)文件的規(guī)定進(jìn)行，以納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目后的余額計(jì)算繳納，對(duì)轉(zhuǎn)讓收入或扣除項(xiàng)目存在不實(shí)情形的，可以進(jìn)行評(píng)估或核定征收，按預(yù)征率進(jìn)行清算是不合適的。這里要區(qū)分以下幾種情形進(jìn)行具體認(rèn)定。
收入的認(rèn)定
納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益，包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入。但對(duì)納稅人有下列情形之一的，按照房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格計(jì)算征收。
�。ㄒ唬┺D(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價(jià)格低于房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格，又無(wú)正當(dāng)理由的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)參照房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格確定轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。這主要指納稅人申報(bào)的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的實(shí)際成交價(jià)低于房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的交易價(jià)，納稅人又不能提供憑據(jù)或無(wú)正當(dāng)理由的行為。
�。ǘ╇[瞞、虛報(bào)房地產(chǎn)成交價(jià)格，應(yīng)由評(píng)估機(jī)構(gòu)參照同類(lèi)房地產(chǎn)的市場(chǎng)交易價(jià)格進(jìn)行評(píng)估。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)評(píng)估價(jià)格確定轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。
同時(shí)，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、國(guó)家國(guó)有資產(chǎn)管理局關(guān)于轉(zhuǎn)讓國(guó)有房地產(chǎn)征收土地增值稅中有關(guān)房地產(chǎn)價(jià)格評(píng)估問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[1995]061號(hào)）規(guī)定，凡轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附屬物的納稅人，按照土地增值稅的有關(guān)規(guī)定，需要根據(jù)房地產(chǎn)的評(píng)估價(jià)格計(jì)稅的，可委托經(jīng)政府批準(zhǔn)設(shè)立，并按照《國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估管理辦法》規(guī)定的由省以上國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)授予評(píng)估資格的資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等各類(lèi)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)受理有關(guān)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的評(píng)估業(yè)務(wù)。
扣除項(xiàng)目金額的認(rèn)定
轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)扣除項(xiàng)目金額的認(rèn)定，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）規(guī)定以下幾個(gè)方面。
�。ㄒ唬╆P(guān)于轉(zhuǎn)讓舊房如何確定扣除項(xiàng)目金額。
轉(zhuǎn)讓舊房，應(yīng)按房屋及建筑物的評(píng)估價(jià)格、取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金作為扣除項(xiàng)目金額計(jì)征土地增值稅。
對(duì)取得土地使用權(quán)時(shí)未支付地價(jià)款或不能提供已支付的地價(jià)款憑據(jù)的，不允許扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額。
另外，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物時(shí)因計(jì)算納稅的需要而對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，其支付的評(píng)估費(fèi)用允許在計(jì)算增值額時(shí)予以扣除。
關(guān)于新建房與舊房的界定問(wèn)題，新建房是指建成后未使用的房產(chǎn)。凡是已使用一定時(shí)間或達(dá)到一定磨損程度的房產(chǎn)均屬舊房。使用時(shí)間和磨損程度標(biāo)準(zhǔn)可由各省、自治區(qū)、直轄市財(cái)政廳（局）和地方稅務(wù)局具體規(guī)定。
�。ǘ┨峁┛鄢�(xiàng)目金額不實(shí)的，應(yīng)由評(píng)估機(jī)構(gòu)按照房屋重置成本價(jià)乘以成新度折扣率計(jì)算的房屋成本價(jià)和取得土地使用權(quán)時(shí)的基準(zhǔn)地價(jià)進(jìn)行評(píng)估。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)評(píng)估價(jià)格確定扣除項(xiàng)目金額。但對(duì)納稅人隱瞞、虛報(bào)房地產(chǎn)成交價(jià)格等情形而按房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格計(jì)算征收土地增值稅所發(fā)生的評(píng)估費(fèi)用，不允許在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以扣除。
�。ㄈ┘{稅人轉(zhuǎn)讓舊房的，如不能取得評(píng)估價(jià)格，計(jì)算土地增值稅時(shí)如何確定準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目？
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》
�。ㄘ�(cái)稅[2006]21號(hào)）規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評(píng)估價(jià)格，但能提供購(gòu)房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門(mén)確認(rèn)，可以將《土地增值稅暫行條例》第六條第（一）項(xiàng)規(guī)定的取得土地使用權(quán)所支付的金額和第（三）項(xiàng)規(guī)定的舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格的金額，按發(fā)票所載金額并從購(gòu)買(mǎi)年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5%計(jì)算。
例如，以10萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)房屋，第8年時(shí)轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓時(shí)不能取得評(píng)估價(jià)格，不考慮其他的扣除項(xiàng)目，此時(shí)的扣除金額為10×（1+5%×8）＝14（萬(wàn)元）。對(duì)納稅人購(gòu)房時(shí)繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準(zhǔn)予作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除，但不作為加計(jì)5%的基數(shù)。
（四）對(duì)于轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，既沒(méi)有評(píng)估價(jià)格，又不能提供購(gòu)房發(fā)票的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)《稅收征管法》第三十五條的規(guī)定，實(shí)行核定征收。
關(guān)于土地增值稅的核定征收包括如下：對(duì)非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言，本例中的農(nóng)村合作銀行雖非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，但鑒于其能取得房產(chǎn)原值的原始發(fā)票，所以可以按財(cái)稅[2006]21號(hào)的規(guī)定進(jìn)行扣除項(xiàng)目的認(rèn)定，并據(jù)以計(jì)算土地增值稅；如果既沒(méi)有評(píng)估價(jià)格，又不能提供購(gòu)房發(fā)票的，可按照稅務(wù)部門(mén)核定的征收率進(jìn)行計(jì)算征收。
但本例中的稅務(wù)機(jī)關(guān)按預(yù)征率進(jìn)行征收是不合適的，因?yàn)轭A(yù)征以后，還要清算。由于該行所轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)是一次性行為，不存在預(yù)征問(wèn)題，實(shí)行核定征收，實(shí)際上就是進(jìn)行了清算。