材料成本差異又稱(chēng)“材料價(jià)格差異”。指材料的實(shí)際成本與計(jì)劃價(jià)格成本間的差額。
實(shí)際成本大于計(jì)劃價(jià)格成本為超支；實(shí)際成本小于計(jì)劃價(jià)格成本為節(jié)約。外購(gòu)材料的材料成本差異，在一定程度上反映材料采購(gòu)業(yè)務(wù)的工作質(zhì)量。
在材料日常收發(fā)按計(jì)劃價(jià)格計(jì)價(jià)時(shí)，需要設(shè)置“材料成本差異”科目，作為材料科目的調(diào)整科目�？颇康慕璺降怯洸牧蠈�(shí)際成本大于計(jì)劃價(jià)格成本的超支額，貸方登記材料實(shí)際成本小于計(jì)劃價(jià)格成本的節(jié)約額。發(fā)出耗用材料所應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異，應(yīng)從本科目的貸方轉(zhuǎn)人各有關(guān)生產(chǎn)費(fèi)用科目；超支額用藍(lán)字結(jié)轉(zhuǎn)，節(jié)約額用紅字結(jié)轉(zhuǎn)。
“材料成本差異”科目的明細(xì)分類(lèi)核算，可按材料類(lèi)別進(jìn)行，也可按全部材料合并進(jìn)行。按材料類(lèi)別進(jìn)行明細(xì)分類(lèi)核算，可使成本中材料費(fèi)的計(jì)算比較正確，但要相應(yīng)多設(shè)材料成本差異明細(xì)分類(lèi)賬，增加核算工作量。如果將全部材料合并一起核算，雖可簡(jiǎn)化核算工作，但要影響成本計(jì)算的正確性。因此在決定材料成本差異的明細(xì)分類(lèi)核算時(shí)，既要考慮到成本計(jì)算的正確性，又要考慮核算時(shí)人力上的可能性。材料成本差異的分配，根據(jù)發(fā)出耗用材料的計(jì)劃價(jià)格成本和材料成本差異分配率進(jìn)行計(jì)算。
材料成本差異=實(shí)際成本－計(jì)劃成本
差為正數(shù),表示實(shí)際大了,叫"超支差"；差為負(fù)數(shù),表示實(shí)際小了,叫"節(jié)約差".在發(fā)出材料時(shí),先結(jié)轉(zhuǎn)的是計(jì)劃成本, 然后再調(diào)整為實(shí)際成本。
公式變換為:
實(shí)際成本=計(jì)劃成本+材料成本差異
在這個(gè)式子中,材料成本差異是正數(shù)就加,是負(fù)數(shù)就減.
材料成本差異率=(月初結(jié)存材料成本差異+本月收入材料成本差異)÷(月初結(jié)存材料的計(jì)劃成本+本月收入材料的計(jì)劃成本)×100%
材料成本差異的會(huì)計(jì)處理
一、本科目核算企業(yè)各種材料的實(shí)際成本與計(jì)劃成本的差異。
企業(yè)根據(jù)具體情況，可以單獨(dú)設(shè)置本科目；也可以在“原材料”、“包裝物及低值易耗品”等科目設(shè)置“成本差異”明細(xì)科目進(jìn)行核算。
二、本科目應(yīng)當(dāng)分別“原材料”、“包裝物及低值易耗品”等，按照類(lèi)別或品種進(jìn)行明細(xì)核算。
三、材料的計(jì)劃成本所包括的內(nèi)容應(yīng)與其實(shí)際成本相一致，計(jì)劃成本應(yīng)當(dāng)盡可能地接近實(shí)際。計(jì)劃成本除特殊情況外，在年度內(nèi)一般不作變動(dòng)。
發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異應(yīng)當(dāng)按月分?jǐn)�，不得在季末或年末一次�?jì)算。發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異，除委托外部加工發(fā)出材料可按月初成本差異率計(jì)算外，應(yīng)使用當(dāng)月的實(shí)際差異率；月初成本差異率與本月成本差異率相差不大的，也可按月初成本差異率計(jì)算。計(jì)算方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。材料成本差異率的計(jì)算公式如下：
本月材料成本差異率=（月初結(jié)存材料的成本差異+本月收入材料的成本差異）÷（月初結(jié)存材料的計(jì)劃成本+本月收入材料的計(jì)劃成本）×100%
月初材料成本差異率=月初結(jié)存材料的成本差異÷月初結(jié)存材料的計(jì)劃成本×100%
發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異=發(fā)出材料的計(jì)劃成本×材料成本差異率
四、材料成本差異的主要賬務(wù)處理
�。ㄒ唬┤霂�(kù)材料發(fā)生的材料成本差異，實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的差異，借記本科目，貸記“材料采購(gòu)”科目；實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的差異做相反的會(huì)計(jì)分錄。調(diào)整材料計(jì)劃成本時(shí)，調(diào)整的金額應(yīng)自“原材料”等科目轉(zhuǎn)入本科目：調(diào)整減少計(jì)劃成本的金額，記入本科目的借方；調(diào)整增加計(jì)劃成本的金額，記入本科目的貸方。
�。ǘ┙Y(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的材料成本差異，借記“生產(chǎn)成本”、“管理費(fèi)用”、“銷(xiāo)售費(fèi)用”、“委托加工物資”、“其他業(yè)務(wù)支出”等科目，貸記本科目；實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的差異，做相反的會(huì)計(jì)分錄。
五、本科目期末借方余額，反映企業(yè)庫(kù)存原材料等的實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的差異；貸方余額反映企業(yè)庫(kù)存原材料等的實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的差異。
關(guān)于計(jì)劃成本下材料成本差異的核算
材料成本差異的核算是存貨核算的重要組成部分，是工業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算的重點(diǎn)和難點(diǎn)之一，同時(shí)也是會(huì)計(jì)實(shí)踐中應(yīng)用的難點(diǎn)。如何提高這一部分學(xué)習(xí)和應(yīng)用的效果，下面就此做粗淺的探討。
一、明確材料成本差異核算的內(nèi)容
按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，材料成本差異是材料按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)方式下，材料實(shí)際成本與計(jì)劃成本之間的差異額。但這里指的材料，不僅是“原材料”賬戶(hù)核算的內(nèi)容。還包括了包裝物和低值易耗品兩部分。但材料成本差異并不核算存貨的所有內(nèi)容，其明細(xì)賬的設(shè)置與材料采購(gòu)賬戶(hù)是一致的，即對(duì)原材料、包裝物、低值易耗品進(jìn)行核算。
二、明確材料成本差異賬戶(hù)與原材料、包裝物、低值易耗品賬戶(hù)的內(nèi)在關(guān)系原材料、包裝物、低值易耗品按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，是指其收入、發(fā)出、結(jié)存均按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)。但按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求，會(huì)計(jì)核算要遵循歷史成本或?qū)嶋H成本核算的一般原則，這樣月未必須將原材料、包裝物、低值易耗品的收入及發(fā)出的計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本。“材料成本差異”是一個(gè)調(diào)整賬戶(hù)，通過(guò)對(duì)“原材料”、“包裝物”、“低值易耗品”的調(diào)增、調(diào)減，反映出原材料、包裝物、低值易耗品的實(shí)際成本，以符合會(huì)計(jì)核算的一般原則。
差異的調(diào)整是計(jì)劃成本核算的核心問(wèn)題，要做到熟練、正確地調(diào)整差異，筆者認(rèn)為，必須要明確材料成本差異賬戶(hù)與原材料、包裝物、低值易耗品賬戶(hù)的調(diào)整與被調(diào)整的關(guān)系，從內(nèi)涵上加以認(rèn)識(shí)，而不是簡(jiǎn)單地對(duì)某些賬戶(hù)的方向進(jìn)行死記。這里需要再明確的一個(gè)問(wèn)題是，有些同志認(rèn)為材料成本差異調(diào)整的是其所對(duì)應(yīng)的一切賬戶(hù)，如“材料采購(gòu)”、“生產(chǎn)成本”等，事實(shí)則不然，其調(diào)整的是原材料、包裝物、低值易耗品賬戶(hù)。以原材料賬戶(hù)為例，如對(duì)收入業(yè)務(wù)加以調(diào)整，假定原材料入庫(kù)計(jì)劃成本為100元。體現(xiàn)在賬簿是就有“原材料”賬戶(hù)借方為100元），實(shí)際成本為105元（計(jì)劃成本小于實(shí)際成本，習(xí)慣上稱(chēng)之為超支），則“材料成本差異——原材料”賬戶(hù)必定在借方加以調(diào)增5元，原材料與材料成本差異兩賬戶(hù)共同反映出原材料的實(shí)際成本105元；如原材料入庫(kù)計(jì)劃成本為100元，實(shí)際成本為98元（計(jì)劃成本大于實(shí)際成本，習(xí)慣上稱(chēng)之為節(jié)約），則“材料成本差異——原材料”賬戶(hù)必定要在貸方加以調(diào)減2元，原材料與材料成本差異共同反映出原材料的實(shí)際成本為98元。
同樣，如對(duì)發(fā)出業(yè)務(wù)調(diào)整差異，也可采用上述換位理解的方法，如發(fā)出原材料計(jì)劃成本為100元，體現(xiàn)在賬簿上就有原材料貸方100元，材料成本差異率為超支 2％(即100元的計(jì)劃成本應(yīng)負(fù)擔(dān)差異之元，實(shí)際成本為102元），則在“材料成本差異一原材料”賬戶(hù)的貸方必定要調(diào)增2元，兩賬戶(hù)反映出發(fā)出材料的實(shí)際成本為102（100＋2）元；如發(fā)出原材料為100元，材料成本差異率為節(jié)約2％（即100元的計(jì)劃成本應(yīng)負(fù)擔(dān)差異一2元，實(shí)際成本為98元），則在 “材料成本差異一原材料”賬戶(hù)的貸方必定要調(diào)減2元，用紅字反映，有的同志可能有疑問(wèn)。為什么不用“材料成本差異一原材料”的借方金額反映，而在貸方用紅字，主要是因?yàn)榘l(fā)出材料體現(xiàn)為原材料賬戶(hù)的貸方，為與被調(diào)整賬戶(hù)方向一致，便于從調(diào)整的角度加以理解。
通過(guò)上述舉例可看出，只有明確材料成本差異賬戶(hù)與被調(diào)整賬戶(hù)的內(nèi)在關(guān)系，才能準(zhǔn)確熟練地把握調(diào)整的內(nèi)容、方向和金額，也會(huì)很直觀地明白了大家習(xí)慣上講的 “對(duì)收入業(yè)務(wù)調(diào)差異，超支計(jì)材料成本差異的借方，節(jié)約計(jì)貸方：對(duì)發(fā)出業(yè)務(wù)調(diào)差異，均計(jì)人材料成本差異的貸方，超支用藍(lán)字，節(jié)約用紅字”。
三、明確材料成本差異的核算環(huán)節(jié)
材料成本差異核算原材料、包裝物、低值易耗品收入與發(fā)出環(huán)節(jié)的差異額，囚收入的途徑及發(fā)出的用途不同，因此材料成本差異的核算也不相同。
�。ㄒ唬┦杖氕h(huán)節(jié)材料成本差異的核算
收入環(huán)節(jié)、以原材料為例，涉及外購(gòu)、自制、接受投資、委托加工、盤(pán)點(diǎn)盤(pán)盈的業(yè)務(wù)活動(dòng)，下面分別就其調(diào)整分錄加以列示：
1．外購(gòu)材料
調(diào)整超支差異：
借：材料成本差異——原材料
貸：材料采購(gòu)
調(diào)整節(jié)約差異：
借：材料采購(gòu)
貸：材料成本差異——原材料
2．自制材料
調(diào)整超支差異：
借：材料成本差異——原材料
貸：生產(chǎn)成本
調(diào)整節(jié)約差異：
借：生產(chǎn)成本
貸：材料成本差異——原材料
3．接受投資
調(diào)整超支差異：
借：原材料（按計(jì)劃成本）
應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
材料成本差異一一原材料
貸：實(shí)收資本（按賬面價(jià)或市場(chǎng)價(jià)）
調(diào)整節(jié)約差異：
借：原材料（按計(jì)劃成本）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：實(shí)收資本（按賬面價(jià)或市場(chǎng)價(jià)）
材料成本差異——原材料
4．盤(pán)點(diǎn)盤(pán)盈
調(diào)整超支差異：
借：原材料（計(jì)劃成本）
材料成本差異一原材料
貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢
調(diào)整節(jié)約差異：
借：原材料（計(jì)劃成本）
材料成本差異——原材料
貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢
�。ǘ┌l(fā)出環(huán)節(jié)材料成本差異的核算
原材料發(fā)出環(huán)節(jié)主要是指材料領(lǐng)用、出售、對(duì)外投資及盤(pán)虧業(yè)務(wù)，其材料成本差異的調(diào)整列示如下：
1．領(lǐng)用材料：
借：生產(chǎn)成本
制造費(fèi)用
管理費(fèi)用
貸：材料成本差異——原材料
上述分錄金額，超支用藍(lán)字，節(jié)約用紅字
2．材料出售
借：其他業(yè)務(wù)支出
貸：材料成本差異——原材料
上述分錄金額，超支用藍(lán)字，節(jié)約用紅字
3.材料對(duì)外投資
借：長(zhǎng)期投資(按賬面價(jià)，市場(chǎng)價(jià)或評(píng)估價(jià)）
貸：原材料（按計(jì)劃成本）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）
材料成本差異一原材料（按材料成本差異率確定，超支用藍(lán)字，節(jié)約用紅字）
4．材料盤(pán)點(diǎn)盤(pán)虧
借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢
貸：原材料（按計(jì)劃成本）
材料成本差異——原材料（按材料成本差異率確定，超支用藍(lán)字，節(jié)約用紅字）
需要說(shuō)明的是，發(fā)出材料的材料成本差異額可按當(dāng)月材料成本差異率計(jì)算，也可按上月材料成本差異率計(jì)算所得。
在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，有些業(yè)務(wù)既涉及收入又涉及發(fā)出環(huán)節(jié)成本差異的核算，委托加工業(yè)務(wù)即是，下面以簡(jiǎn)單業(yè)務(wù)做出說(shuō)明。
【例】某單位發(fā)出木料100m3，加工包裝用的木箱，木料計(jì)劃成本為1000元／m3。材料成本差異率為一1％，往返運(yùn)雜費(fèi)1500元，加工費(fèi)3000元，增值稅510元均以銀行存款支付，加工木箱1000只，每只計(jì)劃成本為102元，現(xiàn)己完成并驗(yàn)收入庫(kù)。
（1）發(fā)出木料，委托加工
借：委托加工材料——木箱 100000
貨：原材料——木料 100000
調(diào)整發(fā)出材料差異（節(jié)約）
借：委托加工材料——本箱 1000
貸：材料成本差異一一原材料 1000
（2）支付運(yùn)雜費(fèi)、加工費(fèi)
借：委托加工材料——木箱 4500
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 510
貸：銀行存款 5010
�。�3）包裝物驗(yàn)收入庫(kù)
借：包裝物——木箱 102000
貸：委托加工材料一一木箱 102000（計(jì)劃成本）
調(diào)整收入包裝物的差異（超支）
借：材料成本差異——包裝物 1500
貸：委托加工材料——木箱 1500
關(guān)于材料成本差異的核算，初學(xué)者遼應(yīng)明確的問(wèn)題是，只有驗(yàn)收入庫(kù)和發(fā)出原材料、包裝物、低值易耗品時(shí)，才需要調(diào)整其收入和發(fā)出的差異，在途或庫(kù)存的材料不需要調(diào)整差異。
材料成本差異的檢查辦法
采用計(jì)劃成本核算材料存貨的企業(yè),由于其材料入庫(kù)和發(fā)出都采用計(jì)劃價(jià)格核算,所以應(yīng)設(shè)置"材料成本差異"賬戶(hù),核算企業(yè)各種"材料的實(shí)際成本"發(fā)出時(shí),由于外購(gòu)存貨而形成的差異,應(yīng)計(jì)算存貨成本差異分配率,從而計(jì)算發(fā)出存貨應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異,將發(fā)出材料的計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本。因此,對(duì)材料成本差異的檢查,應(yīng)從以下幾個(gè)方面展開(kāi):
外購(gòu)材料成本差異結(jié)轉(zhuǎn)的檢查。要注意檢查企業(yè)材料已到、發(fā)票賬單未收到,貨款尚未支付或尚未開(kāi)出承兌匯票就估價(jià)入賬。對(duì)此,應(yīng)重點(diǎn)將材料采購(gòu)(或物資采購(gòu))明細(xì)賬所列各項(xiàng)目,與每月的專(zhuān)用發(fā)票、收料憑證相對(duì)照,從而查明材料采購(gòu)(或物資采購(gòu))明細(xì)賬借方欄和貸方欄的發(fā)生額是否賬證相符,借貸方記錄的發(fā)生額是否為同批材料,從而查證企業(yè)確定的各期收入其材料成本差異額結(jié)轉(zhuǎn)是否正確。
發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異的檢查。
1、檢查企業(yè)是否按規(guī)定分?jǐn)偛牧铣杀静町�。企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異,必須按月分?jǐn)偛坏迷诩疚椿蚰晡匆淮斡?jì)算。實(shí)務(wù)中有些企業(yè)往往對(duì)節(jié)約額不及時(shí)分?jǐn)?造成多計(jì)材料成本少計(jì)利潤(rùn),少繳所得稅。檢查時(shí),審閱企業(yè)的材料成本差異明細(xì)賬貸方,直接從賬面查看企業(yè)是否按照制度規(guī)定及時(shí)確認(rèn)結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的材料成本差異額。也可以查看企業(yè)每月編制的"發(fā)出材料匯總表",看企業(yè)是否按領(lǐng)用部門(mén)和用途進(jìn)行歸類(lèi)匯總,并同時(shí)計(jì)算發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的材料本差異。
2、按計(jì)劃成本對(duì)材料進(jìn)行計(jì)價(jià),企業(yè)是否按照正確的差異率分?jǐn)偝杀静町愵~。具體檢查方法上,查證人員應(yīng)運(yùn)用復(fù)核法復(fù)核"材料增減及成本差異計(jì)算表",或其他反映材料成本差異率計(jì)算過(guò)程和分配材料差異額的原始憑證。將經(jīng)過(guò)復(fù)核得出的正確差異率和分難額,與上述原始憑證或材料成本差異明細(xì)賬貸方的分?jǐn)傤~核對(duì),從而發(fā)現(xiàn)和查證問(wèn)題。
3、檢查企業(yè)對(duì)非生產(chǎn)領(lǐng)用的材料存貨是否分?jǐn)偭瞬牧铣杀静町�。�?huì)計(jì)制度規(guī)定,基建工程、福利部門(mén)領(lǐng)用的原材料,按實(shí)際成本或計(jì)劃成本加上不予抵扣的增值稅額等,借記"在建工程","應(yīng)付福利費(fèi)"等,按實(shí)際成本或計(jì)劃成本,貸記本科目和"應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)"等科目。檢查時(shí),應(yīng)結(jié)合"原材料"、"包裝物"、"低值易耗品"等賬戶(hù)貸方,審查材料成本差異明細(xì)賬的貸方,看其領(lǐng)用材料存貨時(shí),差異額是否調(diào)整。
材料成本差異計(jì)算方法是否堅(jiān)持一貫性原則的檢查。會(huì)計(jì)制度規(guī)定,發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異,除委托外部加工發(fā)出材料可按上月的差異率計(jì)算外,都應(yīng)當(dāng)使用當(dāng)月的實(shí)際差異率。如果上月的成本差異與本月的成本差異相差不大,也可按上月的成本差異率計(jì)算。計(jì)算方法一經(jīng)確定,不得隨意變動(dòng)。由于企業(yè)存貨經(jīng)常處于消耗和補(bǔ)充這個(gè)循環(huán)周轉(zhuǎn)的狀態(tài)之中,從而導(dǎo)致了企業(yè)每月收入材料差異率會(huì)有所不同。對(duì)此,在檢查方法上,應(yīng)要求企業(yè)提供各期的"材料成本差異計(jì)算表",從而審閱企業(yè)的差異率計(jì)算方法前后是否一致。
【例】某市國(guó)稅局于2003年11月對(duì)某企業(yè)2002年的納稅情況進(jìn)行檢查,經(jīng)檢查企業(yè)的賬簿記錄,該廠(chǎng)2002年5月份原材料月初結(jié)存材料計(jì)劃成本54000元,該月購(gòu)入材料實(shí)際成本40000元,計(jì)劃成本43000元,材料成本差異-3000元。該月發(fā)出材料計(jì)劃成本30000元,材料成本差異月初結(jié)存差異-20000元(節(jié)約)。已知該企業(yè)領(lǐng)用材料的分難差異額-3200元。(" -"號(hào)表示成本差異節(jié)約額,以下相同)。企業(yè)該批材料領(lǐng)用后生產(chǎn)的產(chǎn)品已全部銷(xiāo)售。
檢查思路及方法,運(yùn)用復(fù)核法復(fù)核企業(yè)材料成本差異率計(jì)算過(guò)程和分配材料差異額是否正確:
應(yīng)分?jǐn)偛町惵?(-20000-3000)/(54000+43000)=-0.2371
本月發(fā)出材料應(yīng)分?jǐn)偝杀静町?30000×(-0.2371)=-7113(元)
生產(chǎn)領(lǐng)用少分?jǐn)偣?jié)約額=-7113-(-3200)=-3913(元)
分析:該企業(yè)在賬面處理上實(shí)際只分?jǐn)偭斯?jié)約額3200元,少分?jǐn)偣?jié)約額3913元,造成多結(jié)轉(zhuǎn)材料成本(由于企業(yè)領(lǐng)用該批材料后生產(chǎn)的產(chǎn)品已全部銷(xiāo)售,因此多結(jié)轉(zhuǎn)的材料成本即多結(jié)轉(zhuǎn)了產(chǎn)品銷(xiāo)售成本)3913元。因此在賬務(wù)上對(duì)多轉(zhuǎn)的銷(xiāo)售成本全部調(diào)增利潤(rùn),補(bǔ)繳所得稅。
借:材料成本差異 3913
貸:以前年度損益調(diào)整 3913
借:以前年度損益調(diào)整 1291.29
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1291.29
企業(yè)在作上述會(huì)計(jì)處理后,應(yīng)及時(shí)將"材料成本差異"借方發(fā)生額3913元記入"材料成本差異"賬戶(hù),從而使"材料成本差異"賬戶(hù)結(jié)存數(shù)符合實(shí)際。
“材料成本差異”賬戶(hù)的涉稅檢查及案例分析
一、“材料成本差異”賬戶(hù)的性質(zhì)、用途和結(jié)構(gòu)
“材料成本差異”屬于資產(chǎn)類(lèi)賬戶(hù)“材料”的調(diào)整賬戶(hù)，是采用計(jì)劃成本進(jìn)行存貨核算的企業(yè)用于核算各種材料的實(shí)際成本與計(jì)劃成本差異而專(zhuān)設(shè)的賬戶(hù)。其借方，登記實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的差異額；貸方登記實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的差異額以及已分配的差異額（節(jié)約差用紅字，超支差用藍(lán)字）。期末借方余額，表示各類(lèi)庫(kù)存材料實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的差異額；期末貸方余額，表示各類(lèi)庫(kù)存材料的實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的差異額。
二、“材料成本差異”賬戶(hù)涉稅檢查的主要內(nèi)容和側(cè)重
“材料成本差異”賬戶(hù)是企業(yè)對(duì)材料采用計(jì)劃成本核算的核心賬戶(hù)。不僅材料的實(shí)際成本與計(jì)劃成本的差異要通過(guò)該賬戶(hù)進(jìn)行核算，發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異也要通過(guò)該賬戶(hù)按一定比例攤?cè)胗嘘P(guān)成本費(fèi)用賬戶(hù)。因此“材料成本差異”賬戶(hù)是企業(yè)所得稅的一個(gè)“計(jì)算賬戶(hù)”。在材料成本差異的核算中，凡收入材料差異計(jì)算和結(jié)轉(zhuǎn)的錯(cuò)誤（如差異計(jì)算錯(cuò)誤、借差與貸差方向錯(cuò)誤、賬務(wù)處理科目使用錯(cuò)誤等）或發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異分配錯(cuò)誤（如材料成本差異率計(jì)算錯(cuò)誤、人為地調(diào)節(jié)發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異、分配差異時(shí)使用會(huì)計(jì)科目錯(cuò)誤等）都會(huì)影響成本費(fèi)用的核算，進(jìn)而影響企業(yè)所得稅。在材料采用計(jì)劃成本核算的企業(yè)，利用“材料成本差異”賬戶(hù)作為調(diào)節(jié)成本和利潤(rùn)的工具，有一定的普遍性。因此，對(duì)“材料成本差異”賬戶(hù)的涉稅檢查具有重要的意義。“材料成本差異”賬戶(hù)的涉稅檢查應(yīng)注意差異的形成和分配兩個(gè)方面。其主要問(wèn)題有：
1.企業(yè)收入材料時(shí)差異的計(jì)算和結(jié)轉(zhuǎn)是否正確？有無(wú)因此而影響材料成本差異率的計(jì)算？
2.企業(yè)發(fā)出材料所分配差異的賬務(wù)處理是否正確？有無(wú)因此而影響有關(guān)成本費(fèi)用？
“材料成本差異”賬戶(hù)涉稅檢查的案例分析
【例】原因未明的超定額損耗計(jì)入材料成本差異，虛增材料超支差案例
某企業(yè)原材料采用計(jì)劃成本核算。某日購(gòu)入A材料一批。增值稅專(zhuān)用發(fā)票填列：數(shù)量12000千克，單價(jià)10元，價(jià)款120000元，稅率17%，稅額 20400元，價(jià)稅合計(jì)140400元。材料入庫(kù)單填列：入庫(kù)數(shù)量11250千克，計(jì)劃單價(jià)8元，入庫(kù)材料計(jì)劃成本90000元。該材料定額損耗率為5%。
企業(yè)根據(jù)發(fā)票金額付款時(shí)，會(huì)計(jì)處理為：
借：材料采購(gòu) 140400
貸：銀行存款 140400
材料驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)，會(huì)計(jì)處理為：
借：原材料 90000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 20400
材料成本差異 30000
貸：材料采購(gòu) 140400
根據(jù)A材料的定額損耗率可以計(jì)算出超定額損耗的數(shù)量為140千克（12,000－11,250－12,000×5%）。金額為1,755元。其中價(jià)款 1,500元，稅額225元。這部分原因未明的超定額損耗，屬于非正常損耗，按賬務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，不能直接計(jì)入材料采購(gòu)成本，而應(yīng)計(jì)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢” 賬戶(hù)之中，其進(jìn)項(xiàng)稅額也不能計(jì)入扣除。企業(yè)的賬務(wù)處理不僅使進(jìn)項(xiàng)稅額多計(jì)225元，也使得材料成本差異虛增超支差1,500元，必然影響當(dāng)月材料成本差異率的計(jì)算和分配，進(jìn)而影響成本費(fèi)用。
點(diǎn)評(píng)
材料成本差異的計(jì)算與結(jié)轉(zhuǎn)是差異分配的基礎(chǔ)。企業(yè)錯(cuò)算錯(cuò)轉(zhuǎn)差異表現(xiàn)形式多種多樣，此例是由于對(duì)超定額損耗的錯(cuò)誤處理造成了材料成本差異的錯(cuò)轉(zhuǎn)。此外，，如收入材料計(jì)價(jià)的錯(cuò)誤、計(jì)稅的錯(cuò)誤、差異計(jì)算的錯(cuò)誤以及結(jié)轉(zhuǎn)差異方向的錯(cuò)誤、結(jié)轉(zhuǎn)使用的科目等都可能導(dǎo)致材料成本差異的錯(cuò)算、錯(cuò)轉(zhuǎn)，需要聯(lián)系“材料采購(gòu)”賬戶(hù)的步稅檢查一并解決。
【例】少分材料貸差，擴(kuò)大產(chǎn)品成本案例
某企業(yè)采用計(jì)劃成本進(jìn)行日常材料收發(fā)核算。檢查中發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)本年各月分配領(lǐng)用的材料成本差異時(shí)所使用的計(jì)劃成本差異率為一個(gè)-4%的定數(shù)。由此引起檢查人員的懷疑。抽查某個(gè)月份進(jìn)行復(fù)算，當(dāng)月材料成本差異率為-8.5%，該月耗用材料計(jì)劃成本為256820元。因此少轉(zhuǎn)貸差11556.90元。經(jīng)詢(xún)問(wèn)財(cái)會(huì)人員，被告之，-4%是個(gè)估計(jì)的差異率。
點(diǎn)評(píng)
這是材料采用計(jì)劃成本核算的企業(yè)在虛列耗料成本方面的一個(gè)典型例證。此類(lèi)企業(yè)由于材料按計(jì)劃單價(jià)劃價(jià)，其單價(jià)相對(duì)不變，虛列耗料成本除了在耗料數(shù)量上作文章（如多列生產(chǎn)耗料數(shù)量，或?qū)⒎巧a(chǎn)耗料數(shù)量計(jì)入生產(chǎn)耗料數(shù)量）之外，往往在材料成本差異的分配上做手腳，或多分配超支差或少分、不分節(jié)約差，從而虛增耗料成本。但這種錯(cuò)分材料廠(chǎng)成本差異的結(jié)果，必然造成當(dāng)月耗用材料負(fù)擔(dān)的材料成本差異率與月末庫(kù)材料所負(fù)擔(dān)的材料成本差異率不一致的情況，通過(guò)計(jì)算對(duì)比這兩類(lèi)材料成本差異率就可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)錯(cuò)分材料成本差異的端倪。