一、新準(zhǔn)則會計處理的基本方法
新準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資初始成本的計量、權(quán)益法與成本法的適用范圍及處理方法、減值準(zhǔn)備的確認與轉(zhuǎn)回等方面做出了較為全面的調(diào)整和規(guī)范；對企業(yè)合并業(yè)務(wù)區(qū)分同一控制和非同一控制、以及合并方式做出了全面的規(guī)范。經(jīng)分析和歸納，其知識要點可概括如下：
（一）會計業(yè)務(wù)分類的基本框架
（二）長期股權(quán)投資初始投資成本的計量
長期股權(quán)投資初始投資成本計量的關(guān)鍵是資產(chǎn)的計價基礎(chǔ)是公允價值還是賬面價值，是以誰的資產(chǎn)為基礎(chǔ)，產(chǎn)生的差額以及期間發(fā)生的相關(guān)費用如何處理等問題。按上述分類具體處理如下：
1．非合并業(yè)務(wù)取得的長期股權(quán)投資。
�。�1）以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款和與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出作為初始投資成本。
（2）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本；同時按發(fā)行股份的面值作為股本，初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，調(diào)整資本公積和留存收益。
�。�3）以具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換（含長期股權(quán)投資）取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費作為初始投資成本（除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠），初始投資成本與付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債的公允價值以及支付的相關(guān)稅費之和的差額，計入當(dāng)期資產(chǎn)處置損益；以不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換（含長期股權(quán)投資）取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價值和支付的相關(guān)稅費作為初始投資成本。
�。�4）以債務(wù)重組的方式取得的長期股權(quán)投資，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)以因放棄債權(quán)而享有股份的公允價值作為初始投資成本，重組債權(quán)的賬面余額與享有股份的公允價值之間的差額作為債務(wù)重組損失，計入營業(yè)外收入。
2．通過企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資。企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資要區(qū)別企業(yè)合并方式以及合并前后是否屬于同一個控制人分別處理。
�。�1）控股合并
同一控制：以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積和留存收益。為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用計入當(dāng)期損益。為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，應(yīng)當(dāng)計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積和留存收益。發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。
非同一控制：以合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，具體為：
�、僖淮谓粨Q交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。
②通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，首先應(yīng)分別合并前的每一單項交易對長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整恢復(fù)至最初取得成本（相應(yīng)調(diào)整留存收益），合并成本為合并前每一單項交易的成本之和加上合并日新支付對價的公允價值的總和。同時，對原每一交易的最初取得成本與原交易時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額作為購買方的商譽（在合并報表中列示）或計入當(dāng)期損益，而對于被投資單位在原交易日與合并日期間的可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動，對應(yīng)于原持股比例的部分，在合并報表中調(diào)整相關(guān)的所有者權(quán)益項目。
③購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本。
�、芎喜r對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)將其計入合并成本。
�、轂槿〉瞄L期投資而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債的公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期資產(chǎn)處置損益。
⑥合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，作為商譽在合并報表中列示；合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（營業(yè)處收入）。
�。�2）新設(shè)合并
合并后原投資者成為新設(shè)企業(yè)的股東。同一控制下，按享有新設(shè)企業(yè)股份的賬面權(quán)益作為持有新設(shè)企業(yè)長期股權(quán)投資的初始投資成本。初始投資成本與原有股份賬面余額的差額調(diào)整資本公積和留存收益。新設(shè)企業(yè)以公允價值為計價基礎(chǔ)，對各項資產(chǎn)和負債進行重新作價入賬；非同一控制下按享有新設(shè)企業(yè)可辯認凈資產(chǎn)的公允價值作為持有新設(shè)企業(yè)長期股權(quán)投資的初始投資成本。原有股份的賬面余額與原有股份的公允價值之間的差額計入投資損益，持有新設(shè)企業(yè)長期股權(quán)投資的初始投資成本大天或小于原有股份的公允價值的差額分別計入合并會計報表的商譽或營業(yè)外支出。新設(shè)企業(yè)以公允價值為計價基礎(chǔ)，對各項資產(chǎn)和負債進行重新作價入賬。
�。�3）吸收合并
通過吸收合并，原長期股權(quán)投資伴隨被投資主體的消失而抵消。同一控制下，合并中取得的資產(chǎn)、負債直接按其在被合并方的原賬面價值入賬。與合并方支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，或與發(fā)行的權(quán)益性證券面值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，不足沖減的，調(diào)整留存收益；非同一控制下，合并中取得的符合確認條件的各項可辯認的資產(chǎn)、負債按公允價值確認為本企業(yè)的資產(chǎn)和負債入賬。與合并方支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行的權(quán)益性證券以及所承擔(dān)債務(wù)公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)確認為商譽或計入當(dāng)期損益（營業(yè)處收入），在個別會計報表中反映。購買方支付或承擔(dān)的公允價值與其賬面價值之間的差額作為當(dāng)期資產(chǎn)處置損益。
（三）權(quán)益法與成本法在長期股權(quán)投資后續(xù)計量中的運用
新準(zhǔn)則對權(quán)益法和成本法的適用范圍以及具體處理的方法上都有較大的變動。在適用范圍上主要將控股企業(yè)由原來的權(quán)益法調(diào)整為成本法，這是與新的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)的，同時也更好地規(guī)避了母子公司在利潤分配過程中的一些不正常的關(guān)聯(lián)交易。成本法在后續(xù)計量中的具體會計處理與原來相比可以說沒有實質(zhì)性的變化，而權(quán)益法的變動就大了，主要體現(xiàn)在對初始投資成本的調(diào)整和對投資損益的調(diào)整確認兩個方面。
�。�1）初始投資成本的調(diào)整。初始投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辯認凈資產(chǎn)公允價值的差額，是投資企業(yè)在取得投資過程中通過作價體現(xiàn)出的與所取得股份相對應(yīng)的商譽及不符合確認條件的資產(chǎn)價值，不需對長期股權(quán)投資進行調(diào)整和賬務(wù)處理；初始投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辯認凈資產(chǎn)公允價值的差額，體現(xiàn)為經(jīng)濟利益的流入，計入當(dāng)期營業(yè)外收入，同時調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價值。
�。�2）投資損益的調(diào)整確認。由于被投資單位個別利潤表中的凈利潤是以其持有的資產(chǎn)、負債賬面價值為基礎(chǔ)計量的，而投資企業(yè)經(jīng)過初始投資成本調(diào)整后是以被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負債的公允價值為基礎(chǔ)確定投資成本的，取得投資后應(yīng)確認的投資收益代表的是被投資單位資產(chǎn)、負債在公允價值計量的情況下所產(chǎn)生的損益歸屬于投資企業(yè)的部分。因此，在計算歸屬于投資企業(yè)應(yīng)享有的凈利潤或凈虧損時，要在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上考慮對被投資單位的折舊額、攤銷額以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金等項目進行調(diào)整。
二、新舊準(zhǔn)則會計處理的主要差異
與原準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在長期股權(quán)投資、企業(yè)合并的業(yè)務(wù)處理上有較大的差額，具體如下：
(一)與原投資準(zhǔn)則的主要差異
1．縮小了準(zhǔn)則規(guī)范的范圍。原投資準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容包括短期投資、長期債權(quán)投資和長期股權(quán)投資。新準(zhǔn)則僅包含了長期股權(quán)投資。
2．調(diào)整了成本法和權(quán)益法核算范圍。原準(zhǔn)則對有控制權(quán)的投資（即對子公司投資）采用權(quán)益法核算；新準(zhǔn)則規(guī)定采用成本法核算，但在編制財務(wù)合并會計報表時調(diào)整為權(quán)益法。
3．規(guī)范了對初始成本的計量確認。原準(zhǔn)則主要區(qū)分成本法和權(quán)益法對初始投資成本采用不同的確認方法，并在權(quán)益法下對初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者賬面權(quán)益份額的差額，計入股權(quán)投資差額。而新準(zhǔn)則在企業(yè)合并業(yè)務(wù)下還要區(qū)分合并前后控制人的變化對初始投資成本進行區(qū)別處理；權(quán)益法核算中取消了股權(quán)投資差額的做法，對初始投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辯認凈資產(chǎn)公允價值的差額，屬于商譽的部分，不需調(diào)整初始投資成本；如小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辯認凈資產(chǎn)公允價值的差額，應(yīng)計入當(dāng)期損益，調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價值。
4．改變了權(quán)益法下對投資損益的確認方法。原投資準(zhǔn)則按持股比例確定享有被投資單位賬面凈利潤的份額，確認為投資損益；而新準(zhǔn)則主要以取得投資時被投資各項可辯認的資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的賬面凈利潤進行調(diào)整后進行確認。
5．改變計提長期股權(quán)投資減值的有些做法。原準(zhǔn)則對由于被投資單位經(jīng)營狀況變化等而導(dǎo)致其可收回金額低于投資的賬面價值，應(yīng)將可收回金額與賬面價值之間的差額計提的減值準(zhǔn)備，確認為損失，以后會計期間恢復(fù)時，可以轉(zhuǎn)回。新準(zhǔn)則則要求企業(yè)期末對商譽進行減值測試，如果發(fā)生減值，先沖減商譽，商譽減為零后，再作長期投資的減值，減值一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。
（二）與原《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》的主要差異
1．細分了企業(yè)合并的會計處理。新準(zhǔn)則細分了控股合并、吸收合并和新設(shè)合并的概念，明確了同一控制下企業(yè)合并的會計處理。
2．改變了商譽的會計處理。原規(guī)定將成交價大于享有被投資方權(quán)益的差額確認為股權(quán)投資差額，并在一定期限內(nèi)分期攤銷計入投資損益。新準(zhǔn)則對非同一控制下的企業(yè)合并中購買方企業(yè)合并成本大于取得投資時被購買方可辯認凈資產(chǎn)公允價值的部分作為商譽，并且在持有期間不再進行攤銷，在會計年度未進行減值測試。
3．改變了合并日編制合并會計報表的要求。同一控制下的企業(yè)合并，在合并日須編制合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表，被合并企業(yè)的可辨認資產(chǎn)和負債均以賬面價值計量，被合并企業(yè)的自合并期初實現(xiàn)的凈利潤及現(xiàn)金流量均應(yīng)納入合并；非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日只編制合并資產(chǎn)負債表，被購買企業(yè)的可辨認資產(chǎn)和負債均以公允價值計量。
三、新準(zhǔn)則實施對企業(yè)的主要影響
新準(zhǔn)則已從2007年1月1日起在上市公司率先實施，對上市公司財務(wù)狀況帶來了較大的影響，受到了投資者和相關(guān)利益者的普遍關(guān)注，主要體現(xiàn)在對企業(yè)凈資產(chǎn)、經(jīng)營成果以及利潤分配等方面的影響。
（一）對企業(yè)利潤和凈資產(chǎn)的影響
首先是對新老準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換時的影響。權(quán)益法中對長期股權(quán)投資不再設(shè)置“股權(quán)投資差額”明細科目。實施新準(zhǔn)則時，原同一控制下形成的長期股權(quán)投資差額，全部結(jié)轉(zhuǎn)，對以前年度盈余公積和未分配利潤進行調(diào)整，公司凈資產(chǎn)相應(yīng)變動。其次是對長期股權(quán)投資取得時的影響。由于公允價值的運用，通過債務(wù)重組、非貨幣性交換以及非同一控制下的企業(yè)合并等方式取得長期股權(quán)投資后，原有資產(chǎn)的增值得以體現(xiàn)，產(chǎn)生當(dāng)期損益，往往會引起公司利潤的增加和凈資產(chǎn)的增加。再次是對長期股權(quán)投資持有期間的影響。由于權(quán)益法下初始投資成本按被投資單位可辯認凈資產(chǎn)公允價值計量和調(diào)整，以及計提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回等因素的影響，在被投資單位盈利時確認的收益相對原有準(zhǔn)則來講，投資收益會大大減少。還有，新準(zhǔn)則對子公司平時采用了成本法核算，在合并會計報表時才運用權(quán)益法，在子公司盈利時母公司個別會計報表反應(yīng)的投資收益相對較少，影響母公司的凈利潤。
（二）對企業(yè)利潤分配和會計報表的影響
新準(zhǔn)則的實施對企業(yè)的利潤結(jié)構(gòu)、利潤的分配以及會計報表也將會產(chǎn)生重大的影響。首先來分析對利潤結(jié)構(gòu)產(chǎn)生的影響。新準(zhǔn)則下企業(yè)原以投資收益體現(xiàn)的利潤將以當(dāng)期資產(chǎn)處置的損益和企業(yè)的資本公積或留存收益予以體現(xiàn)，使企業(yè)的利潤結(jié)構(gòu)和利潤體現(xiàn)的時點發(fā)生較大的變化。其次對母公司可供分配的利潤產(chǎn)生影響。
由于對子公司核算方法的轉(zhuǎn)變，如子公司實現(xiàn)利潤未進行分配，那么子公司的業(yè)績難于在母公司的會計報表上反映，這將會減少母公司的可供分配的利潤數(shù)。即使子公司對實現(xiàn)的利潤進行了分配，但由于股利支付率不可能達到100%，所以對母公司的可供利潤分配數(shù)還會造成一定的影響。另外，對母公司個別會計報表和合并會計報表的整體狀況也會有明顯的影響。
第一，由于對采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資和非同一控制下對子公司的長期股權(quán)投資均以公允價值計量，資產(chǎn)的升值已以資產(chǎn)處置收益予以體現(xiàn)，母公司個別會計報表反映的凈資產(chǎn)數(shù)額相對增加了。
第二，在同一控制下由于要以購買日公允價值為基礎(chǔ)確認的可辯認資產(chǎn)、負債對子公司個別會計報表進行調(diào)整后再編制合并報表，一般也會使合并會計報表反映的凈資產(chǎn)數(shù)額增加。
第三，原母公司長期股權(quán)投資大于其在購買日子公司可辯認凈資產(chǎn)的差額在合并會計報表中不再以合并價差反映，在新準(zhǔn)則下其與購買日子公司可辯認凈資產(chǎn)公允價值的差額的反映為商譽。