一、新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理的基本方法
新準(zhǔn)則對(duì)長期股權(quán)投資初始成本的計(jì)量、權(quán)益法與成本法的適用范圍及處理方法、減值準(zhǔn)備的確認(rèn)與轉(zhuǎn)回等方面做出了較為全面的調(diào)整和規(guī)范；對(duì)企業(yè)合并業(yè)務(wù)區(qū)分同一控制和非同一控制、以及合并方式做出了全面的規(guī)范。經(jīng)分析和歸納，其知識(shí)要點(diǎn)可概括如下：
（一）會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)分類的基本框架
（二）長期股權(quán)投資初始投資成本的計(jì)量
長期股權(quán)投資初始投資成本計(jì)量的關(guān)鍵是資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)是公允價(jià)值還是賬面價(jià)值，是以誰的資產(chǎn)為基礎(chǔ)，產(chǎn)生的差額以及期間發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用如何處理等問題。按上述分類具體處理如下：
1．非合并業(yè)務(wù)取得的長期股權(quán)投資。
�。�1）以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款和與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出作為初始投資成本。
�。�2）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本；同時(shí)按發(fā)行股份的面值作為股本，初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，調(diào)整資本公積和留存收益。
（3）以具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換（含長期股權(quán)投資）取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為初始投資成本（除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠），初始投資成本與付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的公允價(jià)值以及支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，計(jì)入當(dāng)期資產(chǎn)處置損益；以不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換（含長期股權(quán)投資）取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為初始投資成本。
�。�4）以債務(wù)重組的方式取得的長期股權(quán)投資，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)以因放棄債權(quán)而享有股份的公允價(jià)值作為初始投資成本，重組債權(quán)的賬面余額與享有股份的公允價(jià)值之間的差額作為債務(wù)重組損失，計(jì)入營業(yè)外收入。
2．通過企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資。企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資要區(qū)別企業(yè)合并方式以及合并前后是否屬于同一個(gè)控制人分別處理。
�。�1）控股合并
同一控制：以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積和留存收益。為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積和留存收益。發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。
非同一控制：以合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，具體為：
�、僖淮谓粨Q交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。
②通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，首先應(yīng)分別合并前的每一單項(xiàng)交易對(duì)長期股權(quán)投資賬面價(jià)值調(diào)整恢復(fù)至最初取得成本（相應(yīng)調(diào)整留存收益），合并成本為合并前每一單項(xiàng)交易的成本之和加上合并日新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值的總和。同時(shí)，對(duì)原每一交易的最初取得成本與原交易時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為購買方的商譽(yù)（在合并報(bào)表中列示）或計(jì)入當(dāng)期損益，而對(duì)于被投資單位在原交易日與合并日期間的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)，對(duì)應(yīng)于原持股比例的部分，在合并報(bào)表中調(diào)整相關(guān)的所有者權(quán)益項(xiàng)目。
�、圪徺I方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。
④合并時(shí)對(duì)可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的，如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。
�、轂槿〉瞄L期投資而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期資產(chǎn)處置損益。
�、藓喜⒊杀敬笥诤喜⒅腥〉玫谋毁徺I方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，作為商譽(yù)在合并報(bào)表中列示；合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)處收入）。
�。�2）新設(shè)合并
合并后原投資者成為新設(shè)企業(yè)的股東。同一控制下，按享有新設(shè)企業(yè)股份的賬面權(quán)益作為持有新設(shè)企業(yè)長期股權(quán)投資的初始投資成本。初始投資成本與原有股份賬面余額的差額調(diào)整資本公積和留存收益。新設(shè)企業(yè)以公允價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行重新作價(jià)入賬；非同一控制下按享有新設(shè)企業(yè)可辯認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值作為持有新設(shè)企業(yè)長期股權(quán)投資的初始投資成本。原有股份的賬面余額與原有股份的公允價(jià)值之間的差額計(jì)入投資損益，持有新設(shè)企業(yè)長期股權(quán)投資的初始投資成本大天或小于原有股份的公允價(jià)值的差額分別計(jì)入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的商譽(yù)或營業(yè)外支出。新設(shè)企業(yè)以公允價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行重新作價(jià)入賬。
（3）吸收合并
通過吸收合并，原長期股權(quán)投資伴隨被投資主體的消失而抵消。同一控制下，合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債直接按其在被合并方的原賬面價(jià)值入賬。與合并方支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，或與發(fā)行的權(quán)益性證券面值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，不足沖減的，調(diào)整留存收益；非同一控制下，合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)可辯認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債入賬。與合并方支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行的權(quán)益性證券以及所承擔(dān)債務(wù)公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)處收入），在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中反映。購買方支付或承擔(dān)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額作為當(dāng)期資產(chǎn)處置損益。
（三）權(quán)益法與成本法在長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量中的運(yùn)用
新準(zhǔn)則對(duì)權(quán)益法和成本法的適用范圍以及具體處理的方法上都有較大的變動(dòng)。在適用范圍上主要將控股企業(yè)由原來的權(quán)益法調(diào)整為成本法，這是與新的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)的，同時(shí)也更好地規(guī)避了母子公司在利潤分配過程中的一些不正常的關(guān)聯(lián)交易。成本法在后續(xù)計(jì)量中的具體會(huì)計(jì)處理與原來相比可以說沒有實(shí)質(zhì)性的變化，而權(quán)益法的變動(dòng)就大了，主要體現(xiàn)在對(duì)初始投資成本的調(diào)整和對(duì)投資損益的調(diào)整確認(rèn)兩個(gè)方面。
�。�1）初始投資成本的調(diào)整。初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，是投資企業(yè)在取得投資過程中通過作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得股份相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)及不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)價(jià)值，不需對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整和賬務(wù)處理；初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，體現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)利益的流入，計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入，同時(shí)調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
�。�2）投資損益的調(diào)整確認(rèn)。由于被投資單位個(gè)別利潤表中的凈利潤是以其持有的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的，而投資企業(yè)經(jīng)過初始投資成本調(diào)整后是以被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定投資成本的，取得投資后應(yīng)確認(rèn)的投資收益代表的是被投資單位資產(chǎn)、負(fù)債在公允價(jià)值計(jì)量的情況下所產(chǎn)生的損益歸屬于投資企業(yè)的部分。因此，在計(jì)算歸屬于投資企業(yè)應(yīng)享有的凈利潤或凈虧損時(shí)，要在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上考慮對(duì)被投資單位的折舊額、攤銷額以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金等項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。
二、新舊準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理的主要差異
與原準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在長期股權(quán)投資、企業(yè)合并的業(yè)務(wù)處理上有較大的差額，具體如下：
(一)與原投資準(zhǔn)則的主要差異
1．縮小了準(zhǔn)則規(guī)范的范圍。原投資準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容包括短期投資、長期債權(quán)投資和長期股權(quán)投資。新準(zhǔn)則僅包含了長期股權(quán)投資。
2．調(diào)整了成本法和權(quán)益法核算范圍。原準(zhǔn)則對(duì)有控制權(quán)的投資（即對(duì)子公司投資）采用權(quán)益法核算；新準(zhǔn)則規(guī)定采用成本法核算，但在編制財(cái)務(wù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)調(diào)整為權(quán)益法。
3．規(guī)范了對(duì)初始成本的計(jì)量確認(rèn)。原準(zhǔn)則主要區(qū)分成本法和權(quán)益法對(duì)初始投資成本采用不同的確認(rèn)方法，并在權(quán)益法下對(duì)初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者賬面權(quán)益份額的差額，計(jì)入股權(quán)投資差額。而新準(zhǔn)則在企業(yè)合并業(yè)務(wù)下還要區(qū)分合并前后控制人的變化對(duì)初始投資成本進(jìn)行區(qū)別處理；權(quán)益法核算中取消了股權(quán)投資差額的做法，對(duì)初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，屬于商譽(yù)的部分，不需調(diào)整初始投資成本；如小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
4．改變了權(quán)益法下對(duì)投資損益的確認(rèn)方法。原投資準(zhǔn)則按持股比例確定享有被投資單位賬面凈利潤的份額，確認(rèn)為投資損益；而新準(zhǔn)則主要以取得投資時(shí)被投資各項(xiàng)可辯認(rèn)的資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的賬面凈利潤進(jìn)行調(diào)整后進(jìn)行確認(rèn)。
5．改變計(jì)提長期股權(quán)投資減值的有些做法。原準(zhǔn)則對(duì)由于被投資單位經(jīng)營狀況變化等而導(dǎo)致其可收回金額低于投資的賬面價(jià)值，應(yīng)將可收回金額與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)提的減值準(zhǔn)備，確認(rèn)為損失，以后會(huì)計(jì)期間恢復(fù)時(shí)，可以轉(zhuǎn)回。新準(zhǔn)則則要求企業(yè)期末對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，如果發(fā)生減值，先沖減商譽(yù)，商譽(yù)減為零后，再作長期投資的減值，減值一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。
（二）與原《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》的主要差異
1．細(xì)分了企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則細(xì)分了控股合并、吸收合并和新設(shè)合并的概念，明確了同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理。
2．改變了商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理。原規(guī)定將成交價(jià)大于享有被投資方權(quán)益的差額確認(rèn)為股權(quán)投資差額，并在一定期限內(nèi)分期攤銷計(jì)入投資損益。新準(zhǔn)則對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并中購買方企業(yè)合并成本大于取得投資時(shí)被購買方可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分作為商譽(yù)，并且在持有期間不再進(jìn)行攤銷，在會(huì)計(jì)年度未進(jìn)行減值測(cè)試。
3．改變了合并日編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的要求。同一控制下的企業(yè)合并，在合并日須編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表，被合并企業(yè)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債均以賬面價(jià)值計(jì)量，被合并企業(yè)的自合并期初實(shí)現(xiàn)的凈利潤及現(xiàn)金流量均應(yīng)納入合并；非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，被購買企業(yè)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債均以公允價(jià)值計(jì)量。
三、新準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)企業(yè)的主要影響
新準(zhǔn)則已從2007年1月1日起在上市公司率先實(shí)施，對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況帶來了較大的影響，受到了投資者和相關(guān)利益者的普遍關(guān)注，主要體現(xiàn)在對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)、經(jīng)營成果以及利潤分配等方面的影響。
（一）對(duì)企業(yè)利潤和凈資產(chǎn)的影響
首先是對(duì)新老準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換時(shí)的影響。權(quán)益法中對(duì)長期股權(quán)投資不再設(shè)置“股權(quán)投資差額”明細(xì)科目。實(shí)施新準(zhǔn)則時(shí)，原同一控制下形成的長期股權(quán)投資差額，全部結(jié)轉(zhuǎn)，對(duì)以前年度盈余公積和未分配利潤進(jìn)行調(diào)整，公司凈資產(chǎn)相應(yīng)變動(dòng)。其次是對(duì)長期股權(quán)投資取得時(shí)的影響。由于公允價(jià)值的運(yùn)用，通過債務(wù)重組、非貨幣性交換以及非同一控制下的企業(yè)合并等方式取得長期股權(quán)投資后，原有資產(chǎn)的增值得以體現(xiàn)，產(chǎn)生當(dāng)期損益，往往會(huì)引起公司利潤的增加和凈資產(chǎn)的增加。再次是對(duì)長期股權(quán)投資持有期間的影響。由于權(quán)益法下初始投資成本按被投資單位可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量和調(diào)整，以及計(jì)提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回等因素的影響，在被投資單位盈利時(shí)確認(rèn)的收益相對(duì)原有準(zhǔn)則來講，投資收益會(huì)大大減少。還有，新準(zhǔn)則對(duì)子公司平時(shí)采用了成本法核算，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)才運(yùn)用權(quán)益法，在子公司盈利時(shí)母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表反應(yīng)的投資收益相對(duì)較少，影響母公司的凈利潤。
（二）對(duì)企業(yè)利潤分配和會(huì)計(jì)報(bào)表的影響
新準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)企業(yè)的利潤結(jié)構(gòu)、利潤的分配以及會(huì)計(jì)報(bào)表也將會(huì)產(chǎn)生重大的影響。首先來分析對(duì)利潤結(jié)構(gòu)產(chǎn)生的影響。新準(zhǔn)則下企業(yè)原以投資收益體現(xiàn)的利潤將以當(dāng)期資產(chǎn)處置的損益和企業(yè)的資本公積或留存收益予以體現(xiàn)，使企業(yè)的利潤結(jié)構(gòu)和利潤體現(xiàn)的時(shí)點(diǎn)發(fā)生較大的變化。其次對(duì)母公司可供分配的利潤產(chǎn)生影響。
由于對(duì)子公司核算方法的轉(zhuǎn)變，如子公司實(shí)現(xiàn)利潤未進(jìn)行分配，那么子公司的業(yè)績難于在母公司的會(huì)計(jì)報(bào)表上反映，這將會(huì)減少母公司的可供分配的利潤數(shù)。即使子公司對(duì)實(shí)現(xiàn)的利潤進(jìn)行了分配，但由于股利支付率不可能達(dá)到100%，所以對(duì)母公司的可供利潤分配數(shù)還會(huì)造成一定的影響。另外，對(duì)母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表和合并會(huì)計(jì)報(bào)表的整體狀況也會(huì)有明顯的影響。
第一，由于對(duì)采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資和非同一控制下對(duì)子公司的長期股權(quán)投資均以公允價(jià)值計(jì)量，資產(chǎn)的升值已以資產(chǎn)處置收益予以體現(xiàn)，母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表反映的凈資產(chǎn)數(shù)額相對(duì)增加了。
第二，在同一控制下由于要以購買日公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)的可辯認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債對(duì)子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整后再編制合并報(bào)表，一般也會(huì)使合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映的凈資產(chǎn)數(shù)額增加。
第三，原母公司長期股權(quán)投資大于其在購買日子公司可辯認(rèn)凈資產(chǎn)的差額在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中不再以合并價(jià)差反映，在新準(zhǔn)則下其與購買日子公司可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額的反映為商譽(yù)。