執(zhí)行新會計準(zhǔn)則需要加強(qiáng)會計職業(yè)判斷
2006年2月15日，財政部發(fā)布了一套具有會計發(fā)展史上里程碑意義的、標(biāo)志著與國際會計準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。這套企業(yè)會計準(zhǔn)則以一個完整的體系同時出臺，不僅表明了我國會計準(zhǔn)則的體系更加完整，內(nèi)容也更加豐富，而且增強(qiáng)了可操作性。但是，我國新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則只是為會計工作提供指導(dǎo)和方向，它不可能囊括企業(yè)的所有經(jīng)濟(jì)事項，也不可能提供所有的會計處理方法。因此，在學(xué)習(xí)和執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則的過程中，會計人員已基本達(dá)成以下共識：在過去以制度為主體的會計規(guī)范體系下，習(xí)慣于按制度規(guī)定來完成會計核算工作的思維方式，已不能適應(yīng)新的以準(zhǔn)則為主體的會計規(guī)范體系的現(xiàn)實(shí)需要。新企業(yè)會計準(zhǔn)則下的會計業(yè)務(wù)處理只有原則性的規(guī)定，相當(dāng)多的內(nèi)容要求通過會計人員的職業(yè)判斷來解決具體的會計處理問題。因此，新企業(yè)會計準(zhǔn)則對會計職業(yè)判斷的要求很高，它能否得到有效的執(zhí)行，在很大程度上依賴于會計人員的職業(yè)判斷能力。
新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系給了會計更大的自由裁量權(quán)，要正確認(rèn)識、掌握及執(zhí)行會計準(zhǔn)則，不僅需要會計人理念的轉(zhuǎn)變和扎實(shí)的基本功底，更依賴會計人員的職業(yè)判斷。關(guān)于新企業(yè)會計準(zhǔn)則中所涉及到的會計職業(yè)判斷的主要內(nèi)容歸納如下：
1．新企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)的會計核算應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則的要求，在會計核算過程中對交易或事項應(yīng)當(dāng)區(qū)別其重要程度，采用不同的核算方式。對資產(chǎn)、負(fù)債、損益等有較大影響的重要會計事項，必須按照規(guī)定的會計方法和程序進(jìn)行處理，并在財務(wù)會計報告中以充分準(zhǔn)確的披露；對次要的會計事項，在不影響會計信息真實(shí)性和不至于誤導(dǎo)財務(wù)會計報告使用者做出正確判斷的前提下，可適當(dāng)簡化處理。這里的重要性只是一個原則說明，至于哪些重要，哪些不重要，并沒有明確定義，在實(shí)際業(yè)務(wù)操作中，需要會計人員的職業(yè)判斷。
2．新企業(yè)會計準(zhǔn)則采用經(jīng)濟(jì)利益觀對資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用等會計要素進(jìn)行定義，引入了經(jīng)濟(jì)利益流入、流出的概念。其中：在資產(chǎn)、負(fù)債的定義中采用“預(yù)期”會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益、經(jīng)濟(jì)利益“預(yù)期”會流出企業(yè)的定義方法，而且對資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等會計要素的確認(rèn)條件采用了“很可能”的提法。這里的“預(yù)期”、“很可能”的概念應(yīng)用，就要求會計人員在進(jìn)行會計要素確認(rèn)時必須進(jìn)行會計職業(yè)判斷。
3．新企業(yè)會計準(zhǔn)則引入貨幣時間價值中的現(xiàn)值概念，而現(xiàn)值則是指預(yù)計所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金凈流入（出）量的折現(xiàn)金額，在折現(xiàn)金額的計算過程中需要一個合理的折現(xiàn)率，而這個折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率，也是企業(yè)在購置或投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。這里的“未來現(xiàn)金凈流入（出）量”、“資產(chǎn)特定風(fēng)險”、“所要求的必要報酬率”，給會計人員提供了一定的職業(yè)判斷空間。
4．新企業(yè)會計準(zhǔn)則對會計計量屬性引入了公允價值的概念，從而成為新企業(yè)會計準(zhǔn)則的一大特點(diǎn)。在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。這里的“在公平交易中”、“熟悉情況的交易雙方”判斷標(biāo)準(zhǔn)，需要會計人員根據(jù)各種市場狀況和其他情況進(jìn)行職業(yè)判斷。
5．新企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定了資產(chǎn)的多種計價方法，但沒有對多種方法選用標(biāo)準(zhǔn)做出具體規(guī)定，如企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法可以采用年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等，發(fā)出存貨的實(shí)際成本可采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法，會計人員只有在工作中運(yùn)用自身的職業(yè)判斷，在諸多可選擇的會計處理方法中，選擇適合本企業(yè)具體情況的會計處理方法，以使會計信息能更真實(shí)公允地反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
6．新企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定了在非貨幣性資產(chǎn)交換時，在確認(rèn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益的條件時，需要進(jìn)行是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷。而商業(yè)實(shí)質(zhì)是指必須是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，或者是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。這里的“顯著不同”、“差額……相比是重大的”，沒有一個合理的衡量標(biāo)準(zhǔn)。因此，對商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷存在一定的彈性空間，需要進(jìn)行會計職業(yè)判斷。
7．新企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定在確定是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。其中：一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊�，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，�?gòu)成關(guān)聯(lián)方。國有企業(yè)只有存在投資關(guān)系而且以一方對另一方有一定影響并存在一定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的情況下，才視為關(guān)聯(lián)方；否則國有企業(yè)不視為關(guān)聯(lián)方。這里的“重大影響”和“一定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系”如何進(jìn)行量化判斷，需要進(jìn)行相應(yīng)的職業(yè)判斷。
8．新企業(yè)會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值的估計做出了規(guī)定，如企業(yè)應(yīng)于期末對應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備，但計提比例并沒有明確規(guī)定，需根據(jù)歷史資料并結(jié)合債務(wù)單位當(dāng)前的還債能力來判斷可能發(fā)生多少壞賬，進(jìn)而確定壞賬準(zhǔn)備的計提比例，計提比例不合理，將直接影響企業(yè)整體狀況的公允表達(dá)，這就需要會計人員做出正確的判斷；當(dāng)存貨遭受全部或部分陳舊過時所產(chǎn)生的損失，需要對其價值進(jìn)行估計；固定資產(chǎn)的有效使用年限、在處置時可能產(chǎn)生的凈殘值，也需要根據(jù)該項固定資產(chǎn)的性能、使用中的磨損程度、技術(shù)發(fā)展情況等因素確定；還有收入確認(rèn)中的估計等都需要會計職業(yè)判斷。
9．新企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)合并的核算方法，其中：在同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。同一控制下的企業(yè)合并是指參與各方的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。這里的“非暫時性”究竟以多長時間為準(zhǔn)？準(zhǔn)則沒有給出具體的規(guī)定，這就需要進(jìn)行會計職業(yè)判斷。
10．新企業(yè)會計準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值測試中引入了資產(chǎn)組的概念，提供了更科學(xué)可行的確定可收回金額的方式。“企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)”。此外新會計準(zhǔn)則提出總部資產(chǎn)的概念，并規(guī)定按照相關(guān)資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試的方法。總部資產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組而產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。這里的“可收回金額”、“資產(chǎn)組”和“總部資產(chǎn)”的界定，需要會計人員進(jìn)行相應(yīng)的職業(yè)判斷。
提高會計職業(yè)判斷能力的若干建議
會計人員職業(yè)判斷能力的高低直接影響到企業(yè)會計準(zhǔn)則的執(zhí)行和企業(yè)會計信息的質(zhì)量，進(jìn)而影響到企業(yè)利益相關(guān)者決策的正確性。因此，提高會計職業(yè)判斷能力是當(dāng)前亟待需要解決的一個重要問題，尤其是新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的頒布與實(shí)施，更加要求會計人員適應(yīng)會計改革的需要，不斷提高會計職業(yè)判斷能力。根據(jù)我國當(dāng)前會計實(shí)踐的狀況，提高會計職業(yè)判斷能力，需要從以下幾個方面進(jìn)行：
1．增強(qiáng)會計職業(yè)判斷意識。在我國長期的會計實(shí)踐中，一直是實(shí)行以會計制度為主體的會計規(guī)范體系，會計核算工作的運(yùn)作空間很小，一切會計行為都在會計制度的約束下進(jìn)行的，會計人員只需根據(jù)會計制度的明確規(guī)定做出簡單的是非判斷。在這種情況下，會計人員缺乏職業(yè)判斷意識，處理會計事項時往往是按章操作或執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)意圖，缺乏主動性和積極性。新企業(yè)會計準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，標(biāo)志著與國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)和趨同，形成了以會計準(zhǔn)則為主體的會計規(guī)范體系，給企業(yè)的會計事項處理提供了較大的選擇空間，這必然要求會計人員具有較高的職業(yè)判斷力，不僅能處理會計準(zhǔn)則中已有明確規(guī)定的業(yè)務(wù)，還能合理判斷規(guī)定不明或沒有規(guī)定的業(yè)務(wù)。基于此，會計人員應(yīng)轉(zhuǎn)變觀念，適應(yīng)會計改革的需要，提高對會計職業(yè)判斷必要性和重要性的認(rèn)識，改變過去按章操作的舊習(xí)，不斷更新思維方式，增強(qiáng)會計職業(yè)判斷的意識。
2．加強(qiáng)會計專業(yè)理論學(xué)習(xí)。首先，會計人員要樹立終身學(xué)習(xí)的現(xiàn)代教育觀念，自身要重視會計基礎(chǔ)理論的學(xué)習(xí)，尤其是要正確理解和把握體現(xiàn)會計信息質(zhì)量要求的會計原則。第二，有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)積極宣傳新企業(yè)會計準(zhǔn)則和各項會計法規(guī)制度，對其執(zhí)行中的要點(diǎn)、難點(diǎn)問題有針對性地進(jìn)行研討，同時組織并且動員社會力量對會計人員進(jìn)行全方位、多層次的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)，以便創(chuàng)造良好的外部條件為會計人員提供后續(xù)教育與培訓(xùn)。第三，在熟練掌握會計專業(yè)知識的同時，還應(yīng)逐步掌握與會計工作相關(guān)的財政與金融、貿(mào)易與結(jié)算、計算機(jī)與網(wǎng)絡(luò)等相關(guān)方面的專業(yè)知識，以增強(qiáng)會計職業(yè)判斷能力。
3．重視會計專業(yè)實(shí)踐活動。會計專業(yè)理論來源于會計專業(yè)實(shí)踐，同時又指導(dǎo)會計專業(yè)實(shí)踐。廣泛的會計專業(yè)實(shí)踐活動有助于對會計專業(yè)理論的深入理解和掌握。由于會計職業(yè)判斷是在一定的環(huán)境下進(jìn)行的一項實(shí)踐性很強(qiáng)的活動，會計人員只有在掌握專業(yè)知識的基礎(chǔ)上，提高適應(yīng)復(fù)雜多變的會計環(huán)境的能力，才能做好會計職業(yè)判斷，而這種能力不是與生俱來的，而是在不斷的實(shí)踐中逐步積累起來的。這不僅要求會計人員要改變過去那種會計崗位終生制，實(shí)行崗位輪換制，使會計人員成為會核算能管理的全才，還要求會計人員對于任何會計事項的處理，都要學(xué)會分析、判斷和歸納，養(yǎng)成一種良好的思維習(xí)慣，通過不斷地實(shí)踐訓(xùn)練和積累，使會計職業(yè)判斷能力得以形成并不斷提高。
4．強(qiáng)化會計職業(yè)道德教育。加強(qiáng)會計職業(yè)道德教育對提高會計職業(yè)判斷能力尤為重要。由于新企業(yè)會計準(zhǔn)則對許多會計核算處理只作了原則性規(guī)定，為會計職業(yè)判斷提供了很大的空間。如果會計人員職業(yè)道德缺失，就會導(dǎo)致會計職業(yè)判斷嚴(yán)重偏離公允性的原則，會計欺詐的隱蔽性就會越來越強(qiáng)，危害極大。因此，要加強(qiáng)對會計人員的職業(yè)道德教育，促使會計人員正確規(guī)范自己的會計行為，真正做到“誠信為本、操守為重、堅持準(zhǔn)則、不做假賬”，以保證會計信息的公允性。