財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》。新《所得稅》準(zhǔn)則廢除了原有的應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法，要求企業(yè)全面采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的暫時(shí)性差異，并確認(rèn)、計(jì)量遞延所得稅。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法較為完全地體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀，在所得稅的會(huì)計(jì)核算方面貫徹了資產(chǎn)、負(fù)債的界定。目前，由于新所得稅法與新所得稅準(zhǔn)則之間產(chǎn)生差異的項(xiàng)目越來(lái)越多，以及資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法新理念的引入，因此，所得稅費(fèi)用的核算給企業(yè)的財(cái)務(wù)人員帶來(lái)了較大的難度。由于新準(zhǔn)則下所得稅不僅僅是費(fèi)用，甚至可能是所得稅收益，這對(duì)利潤(rùn)表中的凈利潤(rùn)影響較大，因此如何準(zhǔn)確理解和掌握新的所得稅費(fèi)用核算方法就顯得相當(dāng)重要。
一、所得稅核算方法：資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，分析資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，從而確定遞延所得稅的方法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的重點(diǎn)在于確定遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法注重每一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)和計(jì)量業(yè)已發(fā)生的交易和事項(xiàng)所引發(fā)的未來(lái)所得稅的流入或流出給企業(yè)造成的影響，并將這一影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法引入了一個(gè)“計(jì)稅基礎(chǔ)”的概念，需要指出的是“計(jì)稅基礎(chǔ)”不同于“納稅基礎(chǔ)”。由于計(jì)稅基礎(chǔ)這個(gè)概念缺乏邏輯基礎(chǔ)，因此“資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)”通常較好理解，而負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)通常就不那么好理解了。我認(rèn)為資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是從稅法的角度來(lái)看資產(chǎn)和負(fù)債，反映的是稅法對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債有關(guān)項(xiàng)目的處理規(guī)定；而資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值是期末資產(chǎn)負(fù)債表上反映的金額，是會(huì)計(jì)核算的結(jié)果，資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的確定遵循的是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。
采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅費(fèi)用核算時(shí)通常遵循以下五個(gè)步驟：（1）確定一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值；（2）確定一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；（3）分析、計(jì)算暫時(shí)性差異；（4）確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的期末余額；（5）確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的本期發(fā)生額；（6）確定利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。
利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用，對(duì)于當(dāng)期所得稅費(fèi)用的核算其實(shí)仍然是通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，通過(guò)納稅調(diào)增和納稅調(diào)減，計(jì)算出應(yīng)納稅所得額，只不過(guò)是新準(zhǔn)則和新稅法下納稅調(diào)整事項(xiàng)可能會(huì)有所增加。進(jìn)行納稅調(diào)整主要分析利潤(rùn)表上會(huì)計(jì)與稅法對(duì)收入、成本、費(fèi)用、利得和損失之間產(chǎn)生的有關(guān)差異。而遞延所得稅費(fèi)用的核算只看資產(chǎn)負(fù)債表，分析資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異，從而確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，既然遞延所得稅費(fèi)用的核算是基于資產(chǎn)負(fù)債表的暫時(shí)性差異，那么由于資產(chǎn)負(fù)債表是一個(gè)累計(jì)的概念，因此，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債期初、期末的變動(dòng)額才是計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)表中的遞延所得稅費(fèi)用。
此外，企業(yè)需要注意的是遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)是有前提條件的，即以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)；而遞延所得稅負(fù)債只要符合其確認(rèn)條件必須全額確認(rèn)。一般而言，在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)減少所得稅費(fèi)用，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)增加所得稅費(fèi)用。但以下情況除外：（1）非同一控制下的企業(yè)合并，取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值低于或高于原賬面價(jià)值的（不計(jì)入當(dāng)期損益，計(jì)入商譽(yù)）；（2）可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)（不計(jì)入當(dāng)期損益，計(jì)入資本公積）。
值得指出的是，在實(shí)務(wù)中，一些企業(yè)出現(xiàn)了將“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目混用的現(xiàn)象，這就違背了資產(chǎn)負(fù)債表觀的要求。
二、遞延所得稅核算關(guān)鍵：暫時(shí)性差異
新所得稅準(zhǔn)則引入了暫時(shí)性差異概念。暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。
企業(yè)需注意的是，未作為資產(chǎn)和負(fù)債核算的有關(guān)項(xiàng)目是否產(chǎn)生暫時(shí)性差異，因?yàn)檫@些項(xiàng)目將決定其是否作為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債來(lái)核算，因此對(duì)遞延所得稅核算的準(zhǔn)確性將帶來(lái)較大的影響。某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異。這些未作為資產(chǎn)和負(fù)債核算的有關(guān)項(xiàng)目主要有：（1）企業(yè)籌集期間的開(kāi)辦費(fèi)；（2）超過(guò)工資薪金總額2.5%的職工教育經(jīng)費(fèi)；（3）超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出。
按照暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。除因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異以外，按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時(shí)性差異處理。
目前，一些學(xué)者撰文分析和比較暫時(shí)性差異、時(shí)間性差異和永久性差異，其實(shí)進(jìn)行這樣的比較，反而很容易引起混淆。我認(rèn)為，企業(yè)財(cái)務(wù)人員只需要知道暫時(shí)性差異是資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生的差異，而時(shí)間性差異和永久性差異是利潤(rùn)表產(chǎn)生的差異。
既然暫時(shí)性差異是資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生的差異，而資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目會(huì)計(jì)與稅法產(chǎn)生差異的因素主要有：（1）折舊差異；（2）攤銷差異；（3）資產(chǎn)減值損失；（4）公允價(jià)值的變動(dòng)，而我認(rèn)為有必要關(guān)注資產(chǎn)減值損失和公允價(jià)值變動(dòng)兩項(xiàng)因素可能對(duì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異帶來(lái)較大影響。
三、所得稅核算舉例
例如，某公司2008年12月31日有關(guān)資料如下：
交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)為700萬(wàn)元；
計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備3000萬(wàn)元；
計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1600萬(wàn)元；
投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式，其公允價(jià)值變動(dòng)為－800萬(wàn)元；
當(dāng)期確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)支出4500萬(wàn)元；
當(dāng)期確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債200萬(wàn)元；
假設(shè)期初遞延所得稅負(fù)債和期初遞延所得稅資產(chǎn)無(wú)余額，且資產(chǎn)負(fù)債表上其他資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不存在差異。
該公司適用的所得稅稅率為15％。2008年按照稅法規(guī)定應(yīng)納稅所得額為2600萬(wàn)元，預(yù)計(jì)企業(yè)會(huì)持續(xù)盈利，能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額。
計(jì)算：
�。�1）公司應(yīng)交所得稅＝2600×15％＝390（萬(wàn)元）；
�。�2）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝700＋4500＝5200（萬(wàn)元）；
（3）可抵扣暫時(shí)性差異＝3000＋1600＋800＋200＝5600（萬(wàn)元）；
（4）公司遞延所得稅負(fù)債＝5200×15％＝780（萬(wàn)元）
�。�5）公司遞延所得稅資產(chǎn)＝5600×15％＝840（萬(wàn)元）
遞延所得稅費(fèi)用＝780－840＝-60（萬(wàn)元）
所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期所得稅費(fèi)用＋遞延所得稅費(fèi)用＝390＋（-60）＝330（萬(wàn)元）
借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 3900000
——遞延所得稅費(fèi)用 -600000
遞延所得稅資產(chǎn) 8400000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 3900000
遞延所得稅負(fù)債 7800000