美國(guó)法爾莫公司會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊案例分析：

　　一、前言

　　上市公司出于完成財(cái)務(wù)計(jì)劃、維持或提升股價(jià)、增資配股、獲取貸款、保住上市資格等目的，常常采用各種手段虛報(bào)利潤(rùn)。常見的利潤(rùn)操縱手段包括不恰當(dāng)核算特殊交易（如債權(quán)、債務(wù)重組、非貨幣交易、關(guān)聯(lián)交易等）、濫用會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)變更、錯(cuò)誤確認(rèn)費(fèi)用及負(fù)債、資產(chǎn)造假等。

　　在形形色色的利潤(rùn)操縱手法中，資產(chǎn)造假占據(jù)了主要地位。我國(guó)近年來(lái)影響較大的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案絕大多數(shù)與資產(chǎn)項(xiàng)目的造假有關(guān)，上市公司瓊民源、藍(lán)田股份、東方鍋爐、成都紅光就是其中的典型。造假的公司一般使用五種手段來(lái)非法提高資產(chǎn)價(jià)值和虛增盈利，即虛構(gòu)收入，虛假的時(shí) 間差異，隱瞞負(fù)債和費(fèi)用，虛假披露以及資產(chǎn)計(jì)價(jià)舞弊。其中資產(chǎn)計(jì)價(jià)舞弊是資產(chǎn)造假的慣用手法。而存貨項(xiàng)目因其種類繁多并且具有流動(dòng)性強(qiáng)、計(jì)價(jià)方法多樣的特點(diǎn)，又導(dǎo)致存貨高估構(gòu)成資產(chǎn)計(jì)價(jià)舞弊的主要部分。對(duì)其分析是本文的重點(diǎn)所在。

　　中外上市公司中，涉及存貨舞弊的案例為數(shù)眾多，其中比較著名的有麥克森＆羅賓斯公司、斯溫道色拉油公司、權(quán)益基金、ZZZZ百斯特公司，法爾莫公司以及中國(guó)的紅光實(shí)業(yè)公司、天津廣夏（集團(tuán)）有限公司等。這些公司所策劃的舞弊方案給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)了很大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。下面就選擇其中較為典型的美國(guó)法爾莫公司案予以介紹。

　　二、法爾莫公司案例

　　從孩提時(shí)代開始，米奇·莫納斯就喜歡幾乎所有的運(yùn)動(dòng)，尤其是籃球。但是因天資及身高所限，他沒有機(jī)會(huì)到職業(yè)球隊(duì)打球。然而，莫納斯確實(shí)擁有一個(gè)所有球員共有的特征，那就是他有一種無(wú)法抑制的求勝欲望。

　　莫納斯把他無(wú)窮的精力從球場(chǎng)上轉(zhuǎn)移到他的董事長(zhǎng)辦公室里。他首先設(shè)法獲得了位于（美）俄亥俄州陽(yáng)土敦市的一家藥店，在隨后的十年中他又收購(gòu)了另外299家藥店，從而組建了全國(guó)連鎖的法爾莫公司。不幸的是，這一切輝煌都是建立在資產(chǎn)造假——未檢查出來(lái)的存貨高估和虛假利潤(rùn)的基礎(chǔ)上的，這些舞弊行為最終導(dǎo)致了莫納斯及其公司的破產(chǎn)。同時(shí)也使為其提供審計(jì)服務(wù)的“五大”事務(wù)所損失了數(shù)百萬(wàn)美元。下面是這起案件的經(jīng)過(guò)：

　　自獲得第一家藥店開始，莫納斯就夢(mèng)想著把他的小店發(fā)展成一個(gè)龐大的藥品帝國(guó)。其所實(shí)施的策略就是他所謂的“強(qiáng)力購(gòu)買”，即通過(guò)提供大比例折扣來(lái)銷售商品。莫納斯首先做的就是把實(shí)際上并不盈利且未經(jīng)審計(jì)的藥店報(bào)表拿來(lái)，用自己的筆為其加上并不存在的存貨和利潤(rùn)。然后憑著自己空談的天份及一套夸大了的報(bào)表，在一年之內(nèi)騙得了足夠的投資用以收購(gòu)了8家藥店，奠定了他的小型藥品帝國(guó)的基礎(chǔ)。這個(gè)帝國(guó)后來(lái)發(fā)展到了擁有300家連鎖店的規(guī)模。一時(shí) 間，莫納斯成為金融領(lǐng)域的風(fēng)云人物，他的公司則在陽(yáng)土敦市贏得了令人崇拜的地位。

　　在一次偶然的機(jī)會(huì)導(dǎo)致這個(gè)精心設(shè)計(jì)的、至少引起5億美元損失的財(cái)務(wù)舞弊事件浮出水面之時(shí)，莫納斯和他的公司炮制虛假利潤(rùn)已達(dá)十年之久。這實(shí)在并非一件容易的事。當(dāng)時(shí)法爾莫公司的財(cái)務(wù)總監(jiān)認(rèn)為因公司以低于成本出售商品而招致了嚴(yán)重的損失，但是莫納斯認(rèn)為通過(guò)“強(qiáng)力購(gòu)買”，公司完全可以發(fā)展得足夠大以使得它能順利地堅(jiān)持它的銷售方式。最終在莫納斯的強(qiáng)大壓力下，這位財(cái)務(wù)總監(jiān)卷入了這起舞弊案件。在隨后的數(shù)年之中，他和他的幾位下屬保持了兩套賬簿，一套用以應(yīng)付注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，一套反映糟糕的現(xiàn)實(shí)。

　　他們先將所有的損失歸入一個(gè)所謂的“水桶賬戶”，然后再將該賬產(chǎn)的金額通過(guò)虛增存貨的方式重新分都到公司的數(shù)百家成員藥店中。他們仿造購(gòu)貨發(fā)票、制造增加存貨并減少銷售成本的虛假記賬憑證、確認(rèn)購(gòu)貨卻不同時(shí)確認(rèn)負(fù)債、多計(jì)或加倍計(jì)算存貨的數(shù)量。財(cái)務(wù)部門之所以可以隱瞞存貨短缺是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師只對(duì)300家藥店中的4家進(jìn)行存貨監(jiān)盤，而且他們會(huì)提前數(shù)月通知法爾莫公司他們將檢查哪些藥店。管理人員隨之將那4家藥店堆滿實(shí)物存貨，而把那些虛增的部分分配到

　　其余的296家藥店。如果不考慮其會(huì)計(jì)造假，法爾莫公司實(shí)際已瀕臨破產(chǎn)。在最近一次審計(jì)中，其現(xiàn)金已緊缺到供應(yīng)商因其未能及時(shí)支付購(gòu)貨款而威脅取消對(duì)其供貨的地步。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師們一直未能發(fā)現(xiàn)這起舞弊，他們?yōu)榇烁冻隽税嘿F的代價(jià)。這項(xiàng)審計(jì)失敗使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在民事訴訟中損失了3億美元。那位財(cái)務(wù)總監(jiān)被判33個(gè)月的監(jiān)禁，莫納斯本人則被判入獄5年。

　　三、案例分析：如何識(shí)別存貨舞弊

　　為何注冊(cè)會(huì)計(jì)師們一直未能發(fā)現(xiàn)法爾莫公司舞弊的跡象呢？或許，他們可能太信任他們的客戶了，他們從報(bào)紙上閱讀到關(guān)于它的文章，從電視中看到關(guān)于莫納斯努力奮斗的報(bào)道，從而為這種欺騙性的宣傳付出了代價(jià)；他們也可能是在錯(cuò)誤的假設(shè)下執(zhí)行審計(jì)，即認(rèn)為他們的客戶沒有進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的動(dòng)機(jī)，因?yàn)樗诖蟀汛蟀训刭嶅X?；仡櫿麄€(gè)事件，只要任何人問一下這樣一個(gè)基本的問題，即“一個(gè)以低于成本出售商品的公司怎能賺錢？”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師們或許就能夠發(fā)現(xiàn)這起舞弊事件。

　　此案件給我們敲響了警鐘，存貨審計(jì)是如此的重要，也是如此的復(fù)雜，使得存貨舞弊并非僅憑簡(jiǎn)單的監(jiān)盤就可查出。不過(guò)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠弄清這些欺騙性操縱是如何進(jìn)行的，對(duì)于發(fā)現(xiàn)這些舞弊將會(huì)大有幫助，這就意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須掌握識(shí)別存貨舞弊的技術(shù)。

　　（一）存貨價(jià)值的操縱手法

　　存貨的價(jià)值確定涉及兩個(gè)要素：數(shù)量和價(jià)格。確定現(xiàn)有存貨的數(shù)量常常比較困難，因?yàn)樨浳锟偸窃诓粩嗟乇毁?gòu)入和銷售；不斷地在不同存放地點(diǎn)間轉(zhuǎn)移以及投入到生產(chǎn)過(guò)程之中。存貨單位價(jià)格的計(jì)算同樣可能存在問題，因?yàn)椴捎孟冗M(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、平均成本法以及其他的計(jì)價(jià)方法所計(jì)算出來(lái)的存貨價(jià)值將不可避免地存在較大的差異。正因如此，復(fù)雜的存貨賬戶體系往往成為極具吸引力的舞弊對(duì)象。

　　不誠(chéng)實(shí)的企業(yè)常常利用以下幾種方法的組合來(lái)進(jìn)行存貨造假：虛構(gòu)不存在的存貨，存貨盤點(diǎn)操縱，以及錯(cuò)誤的存貨資本化。所有這些精心設(shè)計(jì)的方案有一個(gè)共同的目的，即虛增存貨的價(jià)值。

　　1、虛構(gòu)存貨

　　正如莫納斯所做的那樣，一個(gè)極易想到的增加存貨資產(chǎn)價(jià)值的方法是對(duì)實(shí)際上并不存在的項(xiàng)目編造各種虛假資料，如沒有原始憑證支持的記賬憑證、夸大存貨盤點(diǎn)表上存貨數(shù)量、偽造裝運(yùn)和驗(yàn)收?qǐng)?bào)告以及虛假的定購(gòu)單，從而虛增存貨的價(jià)值。因?yàn)楹茈y對(duì)這些偽造的材料進(jìn)行有效識(shí)別，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往需要通過(guò)其他的途徑來(lái)證實(shí)存貨的存在與估價(jià)。

　　2、存貨盤點(diǎn)操縱

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在很大程度上依賴對(duì)客戶存貨的監(jiān)盤來(lái)獲取有關(guān)存貨的審計(jì)證據(jù)。因此，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，執(zhí)行和記錄盤點(diǎn)測(cè)試顯得非常重要。遺憾的是，在一些存貨舞弊案件中，審計(jì)客戶在數(shù)小時(shí)之內(nèi)就改變了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作底稿。因而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須采取足夠的措施以確保審計(jì)證據(jù)的可信性。

　　舉例來(lái)說(shuō)，假定審計(jì)客戶在會(huì)計(jì)期間結(jié)束前五天收到一大批貨物，隨之將所有與之有關(guān)的驗(yàn)收?qǐng)?bào)告和發(fā)票以及它們的復(fù)印件抽出，并在審計(jì)進(jìn)行期間將其隱藏起來(lái)。然后，在存貨實(shí)物盤點(diǎn)時(shí)，雇員們?cè)賹⑦@些貨物清點(diǎn)并計(jì)入注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試的那批貨物中去。

　　顯然，在上例中實(shí)物存貨將被高估，同時(shí)有相同金額的負(fù)債被低估。對(duì)于客戶來(lái)說(shuō)，采取這種方法的好處是存貨高估的金額將會(huì)被混入整個(gè)銷售成本的計(jì)算之中。遇到這種情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要進(jìn)行比例或趨勢(shì)分析以發(fā)現(xiàn)可能的舞弊。另外，也可以檢查會(huì)計(jì)期間結(jié)束后一段時(shí) 間內(nèi)的款項(xiàng)支出。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)有未在采購(gòu)日記賬中記錄的直接支付給供應(yīng)商的款項(xiàng)，就應(yīng)該進(jìn)行進(jìn)一步的調(diào)查。

　　3、錯(cuò)誤的存貨資本化

　　雖然任何存貸項(xiàng)目都可能存在不恰當(dāng)資本化的情況，但產(chǎn)成品項(xiàng)目中這方面的問題尤為突出。有關(guān)產(chǎn)成品被資本化的部分通常是銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用。為了發(fā)現(xiàn)這些問題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中的有關(guān)人員進(jìn)行訪談，以獲取歸入存貨成本的費(fèi)用歸集與分配過(guò)程是否適當(dāng)?shù)男畔ⅰ徲?jì)客戶往往可列出很多看似非常充分的理由，用以支持通過(guò)對(duì)存貨項(xiàng)目進(jìn)行資本化而增加利潤(rùn)的處理。此類舞弊往往是財(cái)務(wù)總監(jiān)在總裁的指使下實(shí)施的。因此，在對(duì)關(guān)鍵人物的正式訪談中，如果懷疑有人指使他們夸大有關(guān)存貨的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)采取一種直截了當(dāng)?shù)姆绞?，以?zé)難的態(tài)度迫使其說(shuō)出真相。

　?。ǘ┍P點(diǎn)的局限性

　　證實(shí)存貨數(shù)量的最有效途徑是對(duì)其進(jìn)行整體盤點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須合理、周密地安排盤點(diǎn)程序并謹(jǐn)慎地予以執(zhí)行。盤點(diǎn)的時(shí) 間應(yīng)盡量接近年終結(jié)賬日。在盤點(diǎn)時(shí)應(yīng)盡可能采取措施以提高盤點(diǎn)的有效性，比如各存放點(diǎn)同時(shí)盤點(diǎn)、停止存貨流動(dòng)以及盤點(diǎn)數(shù)額達(dá)到合理的比例等。不過(guò)，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師謹(jǐn)慎地執(zhí)行了該程序，也不能保證發(fā)現(xiàn)所有重大的舞弊。這是因?yàn)榇尕浀谋P點(diǎn)測(cè)試存在以下局限性：

　?。?）管理當(dāng)局往往派代表跟隨注冊(cè)會(huì)計(jì)師，一方面記錄下測(cè)試的結(jié)果，同時(shí)也可掌握測(cè)試的地點(diǎn)及進(jìn)程等情況。這樣，審計(jì)客戶就有機(jī)會(huì)將虛構(gòu)的存貨加計(jì)到未被測(cè)試的項(xiàng)目中，從而錯(cuò)誤地增加存貨的總體價(jià)值。

　?。?）在執(zhí)行盤點(diǎn)測(cè)試程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般會(huì)事先通知客戶測(cè)試的時(shí) 間和地點(diǎn)以便其做好盤點(diǎn)前的準(zhǔn)備工作。但是，對(duì)于那些有多處存貨存放地點(diǎn)的公司，這種事先通知使管理當(dāng)局有機(jī)會(huì)將存貨短缺隱藏在那些注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有檢查的存放點(diǎn)。

　?。?）有時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不執(zhí)行額外的審計(jì)程序以進(jìn)一步檢查已經(jīng)封好的包裝箱。這樣，為虛報(bào)存貨數(shù)量，管理當(dāng)局會(huì)在倉(cāng)庫(kù)里堆滿空箱子。

　?。ㄈ┩ㄟ^(guò)分析程序識(shí)別可能的存貨舞弊

　　既然靠監(jiān)盤并不能發(fā)現(xiàn)所有重大舞弊行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須執(zhí)行分析程序。

　　一個(gè)不誠(chéng)實(shí)的客戶可通過(guò)多種途徑去操縱存貨信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須從多種思維角度去看待那些數(shù)據(jù)，以最大可能地發(fā)現(xiàn)有關(guān)的舞弊行為。不僅要推測(cè)舞弊是如何進(jìn)行的，而且要推測(cè)客戶為什么要舞弊以及客戶為什么要將這種違規(guī)做法作為首要的選擇。也就是說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)管理當(dāng)局進(jìn)行重大存貨舞弊的動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)進(jìn)行評(píng)估以發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)造假行為。

　　1、管理當(dāng)局舞弊的動(dòng)機(jī)

　　客戶進(jìn)行舞弊的動(dòng)機(jī)可謂多種多樣，對(duì)其進(jìn)行分析并在執(zhí)行審計(jì)過(guò)程中予以考慮將有助于發(fā)現(xiàn)可能的舞弊。以下列舉了導(dǎo)致管理當(dāng)局產(chǎn)生舞弊沖動(dòng)的幾種常見原因：

　　（1）客戶公司正面臨財(cái)務(wù)困難。

　?。?）客戶管理當(dāng)局面臨完成財(cái)務(wù)計(jì)劃的壓力。

　?。?）存貨為資產(chǎn)負(fù)債表中的一個(gè)重大項(xiàng)目。

　?。?）存在合同所限定的供貨方面的壓力。

　?。?）客戶公司企圖得到用存貸擔(dān)保的融資。

　?。?）管理當(dāng)局面臨來(lái)自資本市場(chǎng)的壓力，如股價(jià)下跌、公司面臨退市或被收購(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)等。

　　2、管理當(dāng)局舞弊的機(jī)會(huì)

　　并非所有的公司都可以通過(guò)存貨造假虛增利潤(rùn)并瞞過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的盤點(diǎn)程序。事實(shí)上，對(duì)于有些公司，如那些規(guī)模很小、業(yè)務(wù)較簡(jiǎn)單的公司，要想瞞過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而在存貨上做手腳是非常困難的。但存在以下情況時(shí)管理當(dāng)局進(jìn)行存貨舞弊的可能性會(huì)增加：

　?。?）客戶公司是一個(gè)制造企業(yè)，或者說(shuō)其擁有一個(gè)確定存貨價(jià)值的復(fù)雜系統(tǒng)。

　?。?）客戶公司涉及高新技術(shù)或其他迅速變動(dòng)的行業(yè)。

　?。?）客戶公司擁有眾多的存貨存放地點(diǎn)。

　　3、管理當(dāng)局舞弊的跡象

　　虛構(gòu)資產(chǎn)會(huì)使公司的賬戶失去平衡。與以前的期間相比，銷售成本會(huì)顯得過(guò)低，而存貨和利潤(rùn)將顯得過(guò)高。當(dāng)然，還可能會(huì)有其他的跡象。在評(píng)估存發(fā)高估風(fēng)險(xiǎn)的時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)回答以下問題，回答“是”越多，存貨舞弊的風(fēng)險(xiǎn)就越高。

　　（1）存貨的增長(zhǎng)是否快于銷售收入的增長(zhǎng)？

　?。?）存貨占總資產(chǎn)的百分比是否逐期增加？

　　（3）存貨周轉(zhuǎn)率是否逐期下降？

　　（4）運(yùn)輸成本所占存貨成本的比重是否下降？

　　（5）存貨的增長(zhǎng)是否快于總資產(chǎn)的增長(zhǎng)？

　?。?）銷售成本所占銷售收入的百分比是否逐期下降？

　?。?）銷售成本的賬簿記錄是否與稅收?qǐng)?bào)告相抵觸？

　　（8）是否存在用以增加存貨余額的重大調(diào)整分錄？

　?。?）在一個(gè)會(huì)計(jì)期間結(jié)束后，是否發(fā)現(xiàn)過(guò)入存貨賬戶的重要轉(zhuǎn)回分錄？