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企業(yè)重組時職工安置費的核算

2009-8-13 10:43 馬秀卿 【 】【打印】【我要糾錯

  企業(yè)重組是涉及企業(yè)戰(zhàn)略的大事,不僅涉及企業(yè)資產(chǎn)的交換、組織結(jié)構(gòu)的調(diào)整、稅務(wù)的處理,而且涉及另一個重要的問題,即重組企業(yè)原有職工的安置問題,一般人數(shù)、金額都較大。此前,有關(guān)重組企業(yè)原有職工的安置原則的規(guī)定分散在《勞動合同法》、《企業(yè)財務(wù)通則》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等相關(guān)文件中,但有關(guān)職工安置費用的財務(wù)處理沒有統(tǒng)一政策,執(zhí)行中存在不規(guī)范等問題。例如,既有不予預(yù)提離退休及內(nèi)退人員有關(guān)費用的,也有僅預(yù)提內(nèi)退人員費用而不預(yù)提離退休人員費用的,還有預(yù)提離退休人員及內(nèi)退人員全部費用的。同時,預(yù)提標(biāo)準(zhǔn)與發(fā)放標(biāo)準(zhǔn)也不一致。例如,有的企業(yè)對有關(guān)費用未予折現(xiàn),而折現(xiàn)的企業(yè)所采用的折現(xiàn)率、預(yù)計通脹率等也各不相同,最終導(dǎo)致提取數(shù)額存在明顯差距。此外,資金充裕企業(yè)職工安置費用可能大大高于資金不充裕的企業(yè),可能導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失和社會分配不公,處理不好將直接影響被安置職工的切身利益及構(gòu)建和諧社會的大局。

  為更好規(guī)范國家出資企業(yè)的重組行為,正確評估企業(yè)凈資產(chǎn)價值,維護職工和國有權(quán)益,對涉及產(chǎn)權(quán)關(guān)系變動、股權(quán)結(jié)構(gòu)調(diào)整的企業(yè)重組中有關(guān)職工安置費用的財務(wù)管理問題,近日財政部出臺了《關(guān)于企業(yè)重組有關(guān)職工安置費用財務(wù)管理問題的通知》(財企[2009]117號),就以下具體問題進行了規(guī)范。

  一、財企[2009]117號文件適用范圍,是指國家出資企業(yè),即國有、國有控股、國有參股企業(yè)以改制、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、合并、分立、托管等方式實施重組時,如果涉及產(chǎn)權(quán)關(guān)系變動和股權(quán)結(jié)構(gòu)調(diào)整,其有關(guān)職工安置費用就應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行財企[2009]117號文件的規(guī)定。

  二、企業(yè)重組過程中,解除、終止勞動合同的職工的經(jīng)濟補償及一次性繳付的社會保險費的財務(wù)處理。財企[2009]117號文件規(guī)定,企業(yè)重組過程中,按照國家有關(guān)規(guī)定支付給解除、終止勞動合同的職工的經(jīng)濟補償,以及為移交社會保障機構(gòu)管理的職工一次性繳付的社會保險費,除正常經(jīng)營期間發(fā)生的列入當(dāng)期費用以外,應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況處理:

 。ㄒ唬┢髽I(yè)重組中發(fā)生的,依次從未分配利潤、盈余公積、資本公積、實收資本中支付。

 。ǘ┢髽I(yè)清算時發(fā)生的,以企業(yè)扣除清算費用后的清算財產(chǎn)優(yōu)先清償。

  (三)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生的各項職工安置費用,在資產(chǎn)評估之前不得從擬轉(zhuǎn)讓的凈資產(chǎn)中扣除,也不得從轉(zhuǎn)讓價款中直接抵扣,應(yīng)當(dāng)從產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓收入中優(yōu)先支付。對已經(jīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》預(yù)提的職工安置費用余額,在資產(chǎn)評估之前應(yīng)當(dāng)調(diào)增擬轉(zhuǎn)讓的凈資產(chǎn)。

  企業(yè)重組過程中,解除、終止勞動合同的職工的經(jīng)濟補償及一次性繳付的社會保險費,在重組時金額應(yīng)當(dāng)是確定的,不存在預(yù)提問題。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定,為職工支付的費用屬于職工薪酬,會計分錄為:

  借:應(yīng)付職工薪酬——辭退福利——社會統(tǒng)籌

   貸:銀行存款

  按以上規(guī)定,分配時會計處理:

  1.正常經(jīng)營期間發(fā)生的,全部計入管理費用:

  借:管理費用

   貸:應(yīng)付職工薪酬——辭退福利——社會統(tǒng)籌

  2.企業(yè)重組中發(fā)生的,依次沖減未分配利潤、盈余公積、資本公積、實收資本:

  借:利潤分配——未分配利潤(盈余公積、資本公積、實收資本)

   貸:應(yīng)付職工薪酬——辭退福利——社會統(tǒng)籌

  3.企業(yè)清算時發(fā)生的,直接計入清算損益:

  借:清算損益

   貸:應(yīng)付職工薪酬——辭退福利——社會統(tǒng)籌

  4.產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓時,按轉(zhuǎn)讓協(xié)議全額記收入,產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生的各項職工安置費用作為管理費用優(yōu)先支付,不得直接從轉(zhuǎn)讓收入中坐支。之所以這樣處理,是為了防止產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中少記收入造成流轉(zhuǎn)稅的流失。

  【例】經(jīng)過資產(chǎn)清查、審計、資產(chǎn)評估、報批等規(guī)定程序后,某企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓價格被確定為10000萬元,職工安置費用需要2000萬元。那么受讓方必須支付的轉(zhuǎn)讓價款是10000萬元,而不是8000萬元。2000萬元職工安置費用,由轉(zhuǎn)讓方或其授權(quán)單位從收取的10000萬元轉(zhuǎn)讓價款中優(yōu)先安排。

  轉(zhuǎn)讓時:

  借:銀行存款(應(yīng)收賬款)         100000000

   貸:營業(yè)收入(不考慮流轉(zhuǎn)稅)       100000000

  同時,按責(zé)權(quán)配比原則:

  借:管理費用               20000000

   貸:應(yīng)付職工薪酬——辭退福利       15000000

           ——社會統(tǒng)籌        5000000

  三、對于離退休人員統(tǒng)籌外費用、內(nèi)退期間的生活費和社會保險費屬于重組后分期支付的項目,在重組時金額不確定,需要預(yù)提。財企[2009]117號文件明確了離退休人員統(tǒng)籌外費用、內(nèi)退期間的生活費和社會保險費的預(yù)提條件、年限規(guī)定、標(biāo)準(zhǔn)及計算公式。

  (一)統(tǒng)籌外費用的預(yù)提必須滿足以下2個條件:

  1.必須滿足符合重組企業(yè)所在設(shè)區(qū)的市以上人民政府規(guī)定的離退休人員統(tǒng)籌外費用標(biāo)準(zhǔn)并經(jīng)過批準(zhǔn)。

  2.預(yù)提年限應(yīng)當(dāng)按照中國保監(jiān)會發(fā)布的《中國人壽保險業(yè)務(wù)經(jīng)驗生命表》計算。

  同時財企[2009]117號文件還規(guī)定了兜底條款,即“國家對離休人員安置另有規(guī)定的,從其規(guī)定”。

 。ǘ┮(guī)定內(nèi)退人員的生活費標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)符合以下條件:

  1.不得低于本地區(qū)最低工資標(biāo)準(zhǔn)的70%,同時不得高于本企業(yè)平均工資的70%。

  2.應(yīng)與企業(yè)原有內(nèi)退人員待遇條件相銜接。

  3.經(jīng)職工代表大會審議后,并在內(nèi)退協(xié)議中予以明確約定。

 。ㄈ⿲ζ髽I(yè)重組涉及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的職工安置費用的預(yù)提,作出了如下特殊規(guī)定:

  1.在資產(chǎn)評估之前,有關(guān)職工安置費用不得從擬轉(zhuǎn)讓的凈資產(chǎn)中扣除。

  2.對已按照新企業(yè)會計準(zhǔn)則預(yù)計的職工安置費用余額,在資產(chǎn)評估之前,必須調(diào)增擬轉(zhuǎn)讓的凈資產(chǎn)。

  【例】企業(yè)對已按照新企業(yè)會計準(zhǔn)則預(yù)計的職工安置費用為1000萬元,實際支付700萬元,在資產(chǎn)評估之前,調(diào)增擬轉(zhuǎn)讓的凈資產(chǎn)300萬元。

  會計分錄:

  借:預(yù)計負(fù)債             3000000

   貸:資本公積             3000000

 。ㄋ模┮(guī)定了企業(yè)重組過程中涉及的離退休人員和內(nèi)退人員有關(guān)費用實行預(yù)提的,在重組過程中評估企業(yè)凈資產(chǎn)價值時,根據(jù)權(quán)責(zé)一致原則,對企業(yè)資產(chǎn)未來可能實現(xiàn)的收益,也應(yīng)當(dāng)予以評估確認(rèn)。

  【例】甲、乙企業(yè)重組為丙企業(yè),職工安置費用在重組前從原甲、乙企業(yè)的凈資產(chǎn)中一次性預(yù)提出來1000萬元,后再由丙公司逐期支付。實際上,尚未支付的預(yù)提費用,其對應(yīng)的資產(chǎn)是留在丙公司參與運營,并可能實現(xiàn)收益的。原甲、乙企業(yè)股東通過抵減凈資產(chǎn)方式承擔(dān)了職工安置成本1000萬元,如果不予評估這部分資產(chǎn)未來可能實現(xiàn)的收益,對原甲、乙企業(yè)股東是不合理的,不符合配比的原則。

  所以財企〔2009〕117號文件要求,在進行資產(chǎn)評估時,對預(yù)提費用對應(yīng)的資產(chǎn)可能實現(xiàn)的未來收益,應(yīng)當(dāng)進行預(yù)測和折現(xiàn),增加重組前企業(yè)凈資產(chǎn)價值。

 。ㄎ澹┲亟M企業(yè)在預(yù)提有關(guān)費用時,應(yīng)當(dāng)考慮通貨膨脹和貼現(xiàn)問題,財企〔2009〕117號文件還給出了預(yù)提統(tǒng)籌外費用、內(nèi)退期間的生活費和社會保險費的計算公式。

  【例】2009年9月,甲國有企業(yè)經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)進行重組,重組中有100名內(nèi)退人員。企業(yè)當(dāng)?shù)刈畹凸べY標(biāo)準(zhǔn)為人均7200元/年。重組基準(zhǔn)日企業(yè)人均工資24000元/年。企業(yè)考慮此次重組的內(nèi)退人員待遇為8000元/年,經(jīng)職工代表大會審議后,并在內(nèi)退協(xié)議中予以明確約定。企業(yè)規(guī)定預(yù)提年限為3年,每年增長1%,預(yù)提年限同期限內(nèi)歷史平均通脹率4%,預(yù)提年限同期銀行貸款利率3%。

  計算過程如下:

  1.2009年內(nèi)退人員待遇條件為人均8000元/年,高于企業(yè)當(dāng)?shù)刈畹凸べY標(biāo)準(zhǔn)年人均7200元的70%即5040元。

  2.低于企業(yè)年人均工資24000元的70%即16800元。

  3.企業(yè)一次性預(yù)提費用=8000×100×(1+4%)÷(1+3%)+8000×100×(1+1%)×(1+4%)×(1+4%)÷[(1+3%)×(1+3%)]+8000×100×(1+1%)×(1+1%)×(1+4%)×(1+4%)×(1+4%)÷[(1+3%)×(1+3%)×(1+3%)]=2471613(元)。

  預(yù)提時會計分錄:

  借:資本公積             2471613

   貸:預(yù)計負(fù)債             2471613

  四、規(guī)定了企業(yè)重組過程中涉及的離退休人員和內(nèi)退人員有關(guān)費用負(fù)擔(dān)原則。

  對企業(yè)重組過程中涉及的離退休人員和內(nèi)退人員有關(guān)費用,財企[2009]117號文件明確規(guī)定,應(yīng)按照“人隨資產(chǎn)、業(yè)務(wù)走”的原則,由承繼重組前企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)及業(yè)務(wù)的企業(yè)承擔(dān)。

  以上規(guī)定實際上仍然貫徹誰受益、誰負(fù)擔(dān)的原則。同時規(guī)定對預(yù)提的職工安置費用,管理離退休人員和內(nèi)退人員的單位應(yīng)當(dāng)實行專戶管理,并按約定從專戶中向相關(guān)人員支付費用。

  支付時:

  借:預(yù)計負(fù)債

   貸:銀行存款——預(yù)提的職工安置費用專戶存款

  預(yù)提資金不足支付相關(guān)費用或者有結(jié)余的,按照新企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定計入管理單位當(dāng)期損益。

  五、明確企業(yè)實行分立式重組,預(yù)提資金財務(wù)處理原則。

  1.企業(yè)實行分立式重組,將離退休人員和內(nèi)退人員移交存續(xù)企業(yè)或者由上級集團公司集中管理的,上述預(yù)提費用由重組后企業(yè)以貨幣資金形式支付給管理單位。

  2.重組后企業(yè)如貨幣資金不足,可以自重組完成日起5年內(nèi)分期支付,但應(yīng)當(dāng)按照重組基準(zhǔn)日5年期銀行貸款利率向管理單位支付分期付款的利息。有關(guān)利息支出作為重組后企業(yè)財務(wù)費用處理。

  【例】甲集團下屬A企業(yè)2009年10月分立成B、C企業(yè),A企業(yè)預(yù)提了800萬元,其中B企業(yè)300萬元,C企業(yè)500萬元。原A企業(yè)離退休人員和內(nèi)退人員全部移交甲集團管理,那么,A企業(yè)預(yù)提的相關(guān)費用應(yīng)以銀行存款形式交甲集團。假如C企業(yè)分立后,經(jīng)營困難,企業(yè)貨幣資金不足,可以自重組2009年10月1日完成日起5年內(nèi)分期支付,尚未支付部分,屬于C企業(yè)向甲集團借款,C企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照重組基準(zhǔn)日5年期銀行貸款利率向甲集團支付分期付款的利息。有關(guān)利息支出作為C企業(yè)財務(wù)費用處理。

  六、最后,需要提醒的是,本文執(zhí)行日期是自發(fā)布之日起即2009年6月25日,與《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)和財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]60號)不一致。

責(zé)任編輯:zoe
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