【問題】
同一控制下企業(yè)合并在合并日當(dāng)天，被合并方所有者權(quán)益賬面價值為負(fù)數(shù)時，投資成本如何確定？是否確認(rèn)負(fù)數(shù)？
【解答】
根據(jù)上述問題，可假定“案例”有以下數(shù)據(jù)：
同一控制下A公司以零對價取得X公司持有B公司80%股權(quán)。A公司、B公司、X公司均為某集團(tuán)的控股子公司。合并日B公司實收資本2000萬元，未考慮其他項目“未分配利潤”為（-）3000萬元，凈資產(chǎn)為（-）1000萬元。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》第六條規(guī)定：“合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。”
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第三條規(guī)定：“企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：
（一）同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。”
若僅僅根據(jù)上述準(zhǔn)則規(guī)定，按照假定數(shù)據(jù)應(yīng)有會計處理：
借：長期股權(quán)投資（投資成本） （-）800萬元
貸：資本公積 �。�-）800萬元
或者
借：資本公積 800萬元
貸：長期股權(quán)投資（投資成本） 800萬元
上述分錄雖然基本符合準(zhǔn)則規(guī)定，但從會計處理結(jié)果，科目核算反映來看又不盡合乎情理。
對上述問題應(yīng)如何根據(jù)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理：
根據(jù)上述規(guī)定和假定的數(shù)據(jù)，按照合并方合并日持有被合并方實收資本的份額為1600萬元、凈資產(chǎn)賬面價值的份額為負(fù)數(shù)800萬元，合并方以零收購控股合并，則合并方的會計處理是否可以為：
借：長期股權(quán)投資（投資成本） 1600萬元
資本公積 800萬元
貸：長期股權(quán)投資（投資成本調(diào)整） 2400萬元
對上述問題會計處理的理由：
1.按照企業(yè)合并、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并中“合并方取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量。”和“應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本”。
而上列會計分錄
長期股權(quán)投資初始投資成本＝1600萬元-2400萬元＝（-）800萬元（也是長期股權(quán)投資科目的凈余額），是合并方A公司合并日持有的被合并方B公司所有者權(quán)益的份額；
由于合并方A公司的合并對價是零收購，因此支付對價與按照取得被合并方所有者權(quán)益的份額（-）800萬元的差額800萬元（0-（-）800萬元）＝800萬元），按規(guī)定應(yīng)調(diào)整資本公積。
如此進(jìn)行會計處理也應(yīng)說是符合沒有背離準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。
2.如果按照經(jīng)濟(jì)事項的實質(zhì)來講，A公司以零對價取得X公司持有的B公司80%股權(quán)，從另一角度說是以承擔(dān)B公司應(yīng)承擔(dān)的3000萬元虧損80%份額2400萬元的義務(wù)，取得了享有B公司實收資本2000萬元80%份額的1600萬元的所有權(quán)。所以在會計分錄中分別有借記長期股權(quán)投資（投資成本）1600萬元和貸記長期股權(quán)投資（投資成本調(diào)整）2400萬元的處理，其差額800萬元由A公司的留存收益處理。