《增值稅條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。“營改增”以前，增值稅一般納稅人銷售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸，向購買方收取貸款的同時(shí)收取運(yùn)費(fèi)，此項(xiàng)銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物，又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，涉及的運(yùn)輸勞務(wù)是為了銷售貨物而提供的，兩者之間具有緊密的從屬關(guān)系，以上該行為被認(rèn)定為混合銷售行為，銷售額和運(yùn)費(fèi)一并征收增值稅，對運(yùn)輸勞務(wù)收入不再征收營業(yè)稅。
“營改增”以后運(yùn)輸勞務(wù)不屬于非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，所以上述業(yè)務(wù)不再屬于混合銷售，提供運(yùn)輸應(yīng)稅勞務(wù)與銷售貨物取得的收入應(yīng)當(dāng)分別繳稅。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2011〕111號(hào)）《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三十五條規(guī)定，納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，但如果運(yùn)輸勞務(wù)與貨物銷售收入不能分別核算應(yīng)當(dāng)從高稅率征收增值稅。
例1、甲生產(chǎn)企業(yè)向乙工業(yè)企業(yè)銷售一批貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸，適用增值稅稅率為17％，雙方都為增值稅一般納稅人。甲企業(yè)收取貨物價(jià)款（不含稅）300000元，運(yùn)費(fèi)1300元，以上款項(xiàng)均通過銀行轉(zhuǎn)賬結(jié)算。
假如甲企業(yè)不在“營改增”試點(diǎn)范圍，則向乙企業(yè)分別開具增值稅專用發(fā)票和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)，甲企業(yè)銷售貨物并提供運(yùn)輸勞務(wù)的行為屬于混合銷售行為，運(yùn)費(fèi)應(yīng)當(dāng)與貨款一并征收17％的增值稅。甲企業(yè)向購買方收取運(yùn)費(fèi)時(shí)會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款352300
貸：主營業(yè)務(wù)收入301111
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）51189
注：300000＋1300÷（1＋17％）=301111（萬元）
〔300000＋1300÷（1＋17％）〕×17％=51189（萬元）
例2、假如甲企業(yè)屬于“營改增”試點(diǎn)范圍，則向乙企業(yè)分別開具增值稅專用發(fā)票和貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，甲企業(yè)銷售貨物并提供運(yùn)輸勞務(wù)的行為不屬于混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率的銷售額。甲企業(yè)向購買方收取運(yùn)費(fèi)時(shí)會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款352300
貸：主營業(yè)務(wù)收入301171
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）51129
注：300000＋1300÷（1＋11％）=301171（萬元）
300000×17％＋1300÷（1＋11％）×11％=51129（萬元）
例3、假如甲乙企業(yè)均屬于營改增試點(diǎn)范圍，則乙企業(yè)向甲企業(yè)支付運(yùn)費(fèi)時(shí)會(huì)計(jì)處理如下：
借：原材料（或庫存商品、固定資產(chǎn)）301171
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）51129
貸：銀行存款352300
注：300000×17％＋1300÷（1＋11％）×11％=51129（萬元）
例4、假如甲企業(yè)屬于“營改增”試點(diǎn)范圍，乙企業(yè)不在試點(diǎn)范圍之內(nèi)，那么非試點(diǎn)地區(qū)取得試點(diǎn)地區(qū)運(yùn)費(fèi)發(fā)票抵扣有以下三種情況：增值稅專用發(fā)票為11％的，非試點(diǎn)地區(qū)一般納稅人可以抵扣11％；取得增值稅專用發(fā)票為3％的，非試點(diǎn)地區(qū)一般納稅人可以抵扣3％；取得增值稅普通發(fā)票，非試點(diǎn)地區(qū)一般納稅人抵扣7％。
乙企業(yè)取得甲企業(yè)增值稅專用發(fā)票為11％，則按照11％抵扣，會(huì)計(jì)處理同例3.
例5、假如甲企業(yè)屬于“營改增”試點(diǎn)范圍，乙企業(yè)取得甲企業(yè)增值稅普通發(fā)票，則乙企業(yè)按照7％抵扣，會(huì)計(jì)處理如下：
借：原材料（或庫存商品、固定資產(chǎn)）301215
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）51085
貸：銀行存款352300
注：300000×17％＋1300÷（1＋7％）×7％=51085（萬元）
綜上小結(jié)如下：
“營改增”后增值稅混合銷售行為運(yùn)費(fèi)的財(cái)稅處理
提供運(yùn)輸服務(wù)方 | 接受運(yùn)輸服務(wù)方 | |||
身份 | 稅率 | 身份 | 發(fā)票種類 | 抵扣稅率 |
試點(diǎn)地區(qū)一般納稅人 | 11% | 試點(diǎn)地區(qū)一般納稅人 | 取得增值稅專用發(fā)票 取得增值稅普通發(fā)票 | 11% 不得抵扣 |
非試點(diǎn)地區(qū)一般納稅人 | 取得增值稅專用發(fā)票 取得增值稅普通發(fā)票 | 11% 7% | ||
試點(diǎn)地區(qū)小規(guī)模納稅人 | 3% | 試點(diǎn)地區(qū)一般納稅人 | 取得增值稅專用發(fā)票 取得增值稅普通發(fā)票 | 3% 不得抵扣 |
非試點(diǎn)地區(qū)一般納稅人 | 取得增值稅專用發(fā)票 取得增值稅普通發(fā)票 | 3% 7% | ||
小規(guī)模納稅人（無論是否試點(diǎn)，均不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅） | ||||
提示：由于目前“營改增”沒有全部鋪開，因而不同地區(qū)、不同行業(yè)和規(guī)模的企業(yè)面臨著不同的納稅環(huán)境，增值稅作為流轉(zhuǎn)稅，“營改增”會(huì)影響企業(yè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅負(fù)。
根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2013〕37號(hào)）規(guī)定，自2013年8月1日起，在全國范圍內(nèi)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點(diǎn)。政策變化主要亮點(diǎn)是：
1、除鐵路運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)外，取消其他運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)征3％抵7％的規(guī)定；
2、取消自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇不得抵扣的規(guī)定；
3、增加“廣播影視服務(wù)”；
4、除有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)繼續(xù)按原營業(yè)稅差額征稅規(guī)定執(zhí)行外，其余有關(guān)差額征稅規(guī)定不再執(zhí)行等規(guī)定。