原材料是會(huì)計(jì)要素流動(dòng)資產(chǎn)中存貨的范疇，原材料對(duì)外投資則是視同銷售的行為。關(guān)于視同銷售業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，目前存在兩種會(huì)計(jì)處理方法，第一種方法需要確認(rèn)銷售收入、然后根據(jù)銷貨成本與銷售收入配比的原則結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本；而第二種方法則不需要確認(rèn)銷售收入、直接結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本，按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅。
《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定了八種視同銷售行為：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；非同一縣（市），將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送他機(jī)構(gòu)用于銷售；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。針對(duì)以上視同銷售業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，除前3項(xiàng)業(yè)務(wù)符合會(huì)計(jì)銷售條件，發(fā)生時(shí)一般均通過正常營(yíng)業(yè)收入賬戶核算，其余5項(xiàng)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅規(guī)定“企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品分配給股東或投資者的”在會(huì)計(jì)處理上作銷售核算，剩余4項(xiàng)則均按存貨成本計(jì)價(jià)，不作銷售處理。筆者以原材料對(duì)外投資業(yè)務(wù)為例，探討該行為兩種不同賬務(wù)處理方法的差異。
關(guān)于原材料對(duì)外投資業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，一種方法是不確認(rèn)銷售收入而直接結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本，按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅，對(duì)于企業(yè)發(fā)生的存貨對(duì)外投資行為作了如下的賬務(wù)處理：
例：用原材料一批對(duì)外投資，原材料的賬面價(jià)值為100，000元，投資雙方的不含稅協(xié)商價(jià)值為100，000元，增值稅按協(xié)商價(jià)值的17％計(jì)算。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 117，000
貸：原材料 100，000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17，000
以上的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理有其理論依據(jù)，根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》指出，收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。要確認(rèn)銷售商品收入要同時(shí)滿足下列條件：
�。�1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；
�。�2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；
�。�3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；
�。�4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；
�。�5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
以實(shí)物用于對(duì)外投資時(shí)，貨物的所有權(quán)雖然已轉(zhuǎn)移，但企業(yè)取得的是股權(quán)證明，而非現(xiàn)金或等價(jià)物；未來(lái)投資收益能否實(shí)現(xiàn)、投資能否收回，實(shí)際取決于被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。所以，銷售不能成立。由于不能同時(shí)滿足上述五個(gè)條件，因此，會(huì)計(jì)上不能做收入處理，而應(yīng)該按成本轉(zhuǎn)賬。即使會(huì)計(jì)人員有獨(dú)立的選擇判斷的權(quán)利，對(duì)照收入準(zhǔn)則的五個(gè)條件和收入的定義，對(duì)外投資做收入，至少是不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)�。企業(yè)不會(huì)由于發(fā)生上述行為而增加現(xiàn)金流量，也不會(huì)增加企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。但按稅法規(guī)定，視同銷售行為應(yīng)計(jì)算并交納各種稅費(fèi)。企業(yè)發(fā)生對(duì)外投資行為時(shí)，雖不具備銷售實(shí)質(zhì)，應(yīng)按不含稅售價(jià)計(jì)算銷售收入，并按稅法規(guī)定交納增值稅。
原材料對(duì)外投資的賬務(wù)處理的另一種方式，即確認(rèn)收入的情況�！�新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)－長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)務(wù)指南》中指出：非同一控制下，企業(yè)合并或其他方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，涉及以庫(kù)存商品、原材料等存貨作為對(duì)價(jià)的，應(yīng)按庫(kù)存商品、原材料等存貨的公允價(jià)值，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收人”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。因此，這類存貨對(duì)外投資而視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理應(yīng)采用前文所述第一種方法，即既要按公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入、又要結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本，對(duì)于原材料對(duì)外投資的業(yè)務(wù)做出如下處理：
例題：A公司以一批原材料對(duì)B公司進(jìn)行投資，該批原材料成本為200萬(wàn)元，公允價(jià)值（同計(jì)稅價(jià)值）為250萬(wàn)元，雙方協(xié)議按250萬(wàn)元作價(jià)。假設(shè)該批原材料的增值稅率為17％。A、B公司均為增值稅一般納稅人。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2925000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 2500000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅） 425,000
同時(shí)，借：其他業(yè)務(wù)成本 2000000
貸：原材料 2000000
對(duì)于上述做法，相關(guān)理論認(rèn)為，這種情況雖然沒有直接的經(jīng)濟(jì)利益流入，但不等于沒有經(jīng)濟(jì)利益流入；雖然沒有直接的貨幣流入或流出，但從實(shí)質(zhì)上看可視為將存貨出售后取得銷售收入，再用貨幣資產(chǎn)對(duì)外投資，因此對(duì)這一行為應(yīng)作銷售處理，按售價(jià)或組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)入有關(guān)收入科目，再結(jié)轉(zhuǎn)成本。將上述處理方法與前述人大版例題相比較，其提供的會(huì)計(jì)信息有以下優(yōu)點(diǎn)：第一，由于分別確認(rèn)收入和相關(guān)成本，因此企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理時(shí)無(wú)須再作納稅調(diào)整；第二，對(duì)外投資的原材料作收入入賬，有利于增值稅的納稅征管。既保證增值稅和所得稅足額繳納，又簡(jiǎn)便易行。但是，從會(huì)計(jì)信息真實(shí)性上來(lái)看，確認(rèn)收入將導(dǎo)致“其他業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶虛增，致使會(huì)計(jì)信息失真。眾所周知，企業(yè)會(huì)計(jì)信息主要是為外部信息使用者服務(wù)，真實(shí)、可靠是信息的基本要求。原材料投資業(yè)務(wù)不是真正意義的銷售，這樣處理必然誤導(dǎo)信息使用者。
從會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐上來(lái)看，原材料等存貨對(duì)外投資在賬務(wù)處理上按成本結(jié)轉(zhuǎn)是目前較為通常的做法，但不可避免地存在忽視所得稅的問題，因?yàn)檫@種會(huì)計(jì)處理的結(jié)果未計(jì)算視同銷售的收入，這就要求企業(yè)進(jìn)行增值稅納稅申報(bào)時(shí)，按未開具發(fā)票及未確認(rèn)的收入進(jìn)行增值稅納稅申報(bào)；在計(jì)算所得稅應(yīng)納稅額時(shí)，應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，并在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)調(diào)增其他業(yè)務(wù)收入及其他業(yè)務(wù)成本，以達(dá)到既防止企業(yè)借各種名義逃避納稅，又保證了國(guó)家稅收足額入庫(kù)。