日前，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅政策問題的批復(fù)》（國稅函[2009]585號），對企業(yè)資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)的增值稅處理作了進一步明確。聯(lián)系之前公布的《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號），對于企業(yè)的重組業(yè)務(wù)，應(yīng)如何計算繳納增值稅呢？
按照稅法規(guī)定，企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。
企業(yè)法律形式改變的增值稅處理
企業(yè)法律形式改變是指企業(yè)注冊名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變。具體而言，對于企業(yè)注冊名稱、住所的改變，企業(yè)應(yīng)當變更稅務(wù)登記；涉及改變稅務(wù)登記機關(guān)的，企業(yè)應(yīng)向原稅務(wù)登記機關(guān)申報辦理注銷稅務(wù)登記，并自注銷稅務(wù)登記之日起30日內(nèi)向遷達地稅務(wù)機關(guān)申報辦理稅務(wù)登記。由于經(jīng)營存續(xù)，企業(yè)原本的增值稅納稅事項由變更后的企業(yè)承繼。
如果企業(yè)的組織形式發(fā)生改變，比如由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭�人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外，企業(yè)需要依法進行注銷和清算。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財稅[2005]165號）規(guī)定，一般納稅人注銷，其存貨不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理，其留抵稅額也不予以退稅。同時，按照公司法的規(guī)定，企業(yè)清算時要進行財產(chǎn)的清理、債務(wù)的清償和剩余財產(chǎn)的分配等，因此，企業(yè)的存貨、固定資產(chǎn)等在出售、抵債或分配給投資者時應(yīng)依法計算繳納增值稅。
債務(wù)重組的增值稅處理
債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項，包括以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)、債轉(zhuǎn)股、以低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的現(xiàn)金清償債務(wù)和修改其他債務(wù)條件等方式。其中，涉及增值稅處理的是以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)。根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，銷售貨物是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)，所稱有償，是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益（如債務(wù)的減少）。因此，債務(wù)人需要就以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)的行為計算繳納增值稅、營業(yè)稅等稅款。
股權(quán)收購的增值稅處理
股權(quán)收購是指一家企業(yè)（收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。其中非股權(quán)支付是指以本企業(yè)的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔債務(wù)等作為支付的形式。非股權(quán)支付相當于收購企業(yè)先向被收購企業(yè)轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)，再用轉(zhuǎn)讓取得的經(jīng)濟利益購買被收購企業(yè)的股權(quán)。因此，股權(quán)收購中如果收購企業(yè)的非股權(quán)支付涉及存貨和固定資產(chǎn)等內(nèi)容，收購企業(yè)應(yīng)依法計算繳納增值稅。
【例】泰達公司地處江蘇，為增值稅一般納稅人。2009年10月，該公司與宏成公司簽訂股權(quán)收購協(xié)議，泰達公司以本企業(yè)10%的股權(quán)（公允價值600萬元）和一套設(shè)備（2008年購進并投入使用，賬面價值300萬元，公允價值400萬元），收購宏成公司持有的瑞豐公司60%的股權(quán)（計稅基礎(chǔ)200萬元，公允價值1000萬元）。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡易征收政策有關(guān)管理問題的通知》（國稅函[2009]90號）的規(guī)定，泰達公司應(yīng)繳納增值稅400÷（1+4%）×4%÷2=7.69（萬元）。
資產(chǎn)收購的增值稅處理
資產(chǎn)收購是指一家企業(yè)（受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。同理，受讓企業(yè)非股權(quán)支付涉及的增值稅處理和股權(quán)收購業(yè)務(wù)相同，此處不再贅述。但不同之處在于，由于資產(chǎn)收購中轉(zhuǎn)讓企業(yè)轉(zhuǎn)讓了收購資產(chǎn)并取得了經(jīng)濟利益，如果轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)涉及存貨和固定資產(chǎn)等內(nèi)容，需要依法計算繳納增值稅。
【例】松林公司2009年11月與輝騰公司簽訂資產(chǎn)收購協(xié)議，松林公司收購輝騰公司一項專利技術(shù)（賬面價值1500萬元，公允價值2000萬元）和一套生產(chǎn)線（2009年1月購進并投入使用，賬面價值3300萬元，公允價值4000萬元）。松林公司的收購對價包括銀行存款4000萬元和一批存貨（賬面價值1500萬元，公允價值2000萬元），兩公司均為增值稅一般納稅人。則松林公司需要繳納增值稅2000×17%=340（萬元）；按照財稅[2008]170號文件規(guī)定，輝騰公司應(yīng)繳納增值稅4000×17%=680（萬元）。
合并的增值稅處理
按照財稅[2009]59號文件的規(guī)定，合并是指一家或多家企業(yè)（被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。和前面提到的資產(chǎn)收購和股權(quán)收購類似，企業(yè)合并同樣會涉及非股權(quán)支付中涉及存貨和固定資產(chǎn)的增值稅處理問題，這里不再重復(fù)。需要說明的是，由于企業(yè)合并是包括資產(chǎn)、負債、人員等在內(nèi)的企業(yè)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)》（國稅函[2002]420號）的規(guī)定，被合并方存貨、固定資產(chǎn)等的轉(zhuǎn)移不屬于增值稅的征收范圍，不征收增值稅。此外，如果被合并企業(yè)在合并前有未抵扣的進項稅，可以繼續(xù)在合并企業(yè)抵扣。
分立的增值稅處理
分立是指一家企業(yè)（被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。通�？梢詫⑵髽I(yè)分立分為存續(xù)分立和解散分立。所謂存續(xù)分立，是指一家企業(yè)將部分資產(chǎn)依法分出，成立兩個或兩個以上企業(yè)的行為。在存續(xù)分立方式下，原企業(yè)繼續(xù)存在。所謂解散分立，是指一家企業(yè)將其全部資產(chǎn)分離并轉(zhuǎn)讓給兩個或兩個以上企業(yè)，同時原企業(yè)依法解散，其債權(quán)、債務(wù)由分立企業(yè)分別承擔。和企業(yè)合并類似，在企業(yè)分立過程中，同樣會涉及非股權(quán)支付的增值稅處理問題。
【例】通達公司由佳樂公司和億科公司共同投資成立，分別占80%和20%的股份。為滿足經(jīng)營需要，通達公司剝離部分凈資產(chǎn)（賬面價值300萬元，公允價值400萬元）給凱樂公司（增值稅小規(guī)模納稅人）。凱樂公司確認佳樂公司和億科公司的投資額分別為240萬元和60萬元，同時分別向佳樂公司支付一批本公司生產(chǎn)的服裝（賬面價值50萬元，公允價值80萬元），向億科公司支付一輛本公司的小汽車（賬面價值26萬元，公允價值20萬元）。按照財稅[2009]9號文件和國稅函[2009]90號文件的規(guī)定，凱樂公司需要就非股權(quán)支付的服裝計算銷項稅80÷（1+3%）×3%=2.33（萬元）；需要就非股權(quán)支付的小汽車計算銷項稅20÷（1+3%）×2%=0.39（萬元）。
需要說明的是，企業(yè)分立是資產(chǎn)、負債、勞動力、技術(shù)等要素的同時轉(zhuǎn)移，區(qū)別于一般的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，按照國稅函[2002]420號文件的規(guī)定不需要繳納增值稅。而國稅函[2009]585號文件所說的企業(yè)在資產(chǎn)重組過程中將所屬資產(chǎn)、負債及相關(guān)權(quán)利和義務(wù)轉(zhuǎn)讓給控股公司，但保留上市公司資格的行為，嚴格來說并不屬于國稅函[2002]420號文件中的轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為，因此需要就資產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為征收增值稅，可以說兩個文件規(guī)定的精神實質(zhì)是一致的。