會(huì)計(jì)舞弊，是指心懷不良企圖者指使或授意會(huì)計(jì)人員弄虛作假，以謀取名利的行為。隨著會(huì)計(jì)改革和稅制改革的深入，新的作弊手法又會(huì)順應(yīng)時(shí)機(jī)變化而產(chǎn)生，舊的作弊手法也會(huì)花樣翻新，更加詭秘。因此，審計(jì)工作面臨會(huì)計(jì)作弊多樣化、詭秘化、復(fù)雜化的挑戰(zhàn)。為提高審計(jì)工作的成效，提高審計(jì)質(zhì)量，規(guī)避和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)從研究會(huì)計(jì)作弊手法入手，探究會(huì)計(jì)舞弊的手法及其特征、規(guī)律，表現(xiàn)形態(tài)，涉及的范圍及領(lǐng)域，作弊的時(shí)段和常用的手法，掩飾和隱藏的手段，反審計(jì)的措施等等。這樣才能“魔高一尺，道高一丈”，盡快發(fā)現(xiàn)、鑒別和揭穿會(huì)計(jì)舞弊。
一、主要會(huì)計(jì)作弊手法透視
會(huì)計(jì)作弊，“變”字在先，“藏”字在后，在變動(dòng)中弄虛作假，在深藏中蒙混過關(guān)。變是變真為假，變實(shí)為虛，變公為私，變?nèi)藶榧�；藏是隱藏深固，巧妙掩飾，詭秘掩蓋，層層掩護(hù)，或遍布障眼法，蒙混過關(guān)。筆者結(jié)合多年工作中的所見所聞，總結(jié)了以下一些企業(yè)中比較常見和典型的作弊和掩蓋手法。
1.瞞天過海：集體作弊，騙取補(bǔ)貼。鉆改革的空子，集體編造虛假憑證，虛構(gòu)購銷業(yè)務(wù)，騙取財(cái)政補(bǔ)貼，套取銀行貸款。
2.以逸待勞：編造借口，設(shè)置障礙。開展會(huì)計(jì)電算化的企業(yè)，以各種理由為借口，故意不打印會(huì)計(jì)總賬和明細(xì)賬，逼使審計(jì)人員上電腦查賬，或是在成千冊(cè)的記賬憑證中海底撈針，以疲勞來麻痹審計(jì)人員，增加審計(jì)工作量。
3.趁火打劫：趁亂造假，謀取私利。利用發(fā)票管理混亂，內(nèi)部管理松懈之機(jī)，竊取、自制或套開假發(fā)票、假收據(jù)，虛報(bào)冒領(lǐng)，中飽私囊。
4.聲東擊西：投資是假，消費(fèi)是真，名為投資，實(shí)為變相集體消費(fèi)。如借年度轉(zhuǎn)賬之機(jī)，將部分會(huì)計(jì)科目合并或拆分，在下年度內(nèi)將某些不正當(dāng)費(fèi)用塞入成本費(fèi)用內(nèi)。
5.無中生有：偽造證件，騙取貸款。偽造公章、銀行印鑒、偽造文件、仿造收付憑證等，將租入房產(chǎn)偷換成購入房產(chǎn)，騙取銀行抵押貸款；或搞假中外合資企業(yè)，套取銀行貸款。
6.李代桃僵：避重就輕，丟卒保車。如面詢中會(huì)計(jì)人員只講一般的小問題，回避和掩蓋重要問題�；蚴翘摶我粯專铏C(jī)逃遁。如一企業(yè)同時(shí)注冊(cè)幾個(gè)企業(yè)，轉(zhuǎn)移收益以逃稅，抽逃資本以避債。
7.渾水摸魚：虛報(bào)冒領(lǐng)，騙吃空額。利用監(jiān)管不嚴(yán)，在工資表中虛列員工名額，從中大飽私囊。以物資采購名義，將錢轉(zhuǎn)到商業(yè)企業(yè)，實(shí)為發(fā)購貨券，用于變相消費(fèi)或拉關(guān)系。
8.偷梁換柱：變換手法，調(diào)節(jié)利稅。巧立名目，多計(jì)多列、多提多攤成本費(fèi)用，虛減利潤(rùn)，或以紅蘭虛調(diào)收益少繳所得稅、流轉(zhuǎn)稅�；蛘咭韵喾吹氖址ǎ撛鲇�，撈取團(tuán)體和個(gè)人的名利。核算中真真假假，本來不需要調(diào)賬，硬是調(diào)賬了。在不斷調(diào)賬、沖賬、轉(zhuǎn)賬中塞進(jìn)私貨，在偷換會(huì)計(jì)科目性質(zhì)，篡改業(yè)務(wù)內(nèi)容中作弊。
9.反客為主：拉攏利誘，操縱作假。以金錢和關(guān)系，或以美聲、美色、美食、美名拉攏審計(jì)人員按被審企業(yè)要求出具虛假審計(jì)報(bào)告。編造假賬，拉攏或收買外單位經(jīng)辦人員，將外單位的房產(chǎn)、材料和商品指稱為被審單位的財(cái)產(chǎn)，誤導(dǎo)審計(jì)人員出具虛假驗(yàn)資報(bào)告�；蚴菍⒋艿牟牧虾蜕唐访俺渥约旱呢�(cái)產(chǎn)，以虛增資產(chǎn)。
10.借款注冊(cè)，虛擬資本。在創(chuàng)辦企業(yè)時(shí)，向有關(guān)單位借錢注冊(cè)，或是由主管部門墊款注冊(cè)，待注冊(cè)登記后，將資金抽走。
11.鴛鴦發(fā)票，一舉多弊。在現(xiàn)金交易中，同一發(fā)票，分別套開，發(fā)票聯(lián)金額大于存根聯(lián)和抵扣聯(lián)，使供方可以虛增銷售收益，使買方增加成本費(fèi)用，多抵扣增值稅。主動(dòng)多付款項(xiàng)給下屬單位或業(yè)務(wù)往來單位，雙方達(dá)成默契，隨后在該單位提取現(xiàn)金，報(bào)銷消費(fèi)品和旅游費(fèi)用等。
12.資產(chǎn)外流，賬外經(jīng)營(yíng)。以各種借口挪用公款，炒股票、公款私存，或以單位的設(shè)備、材料和專有技術(shù)辦私人企業(yè)，侵占投資收益和存款利息。截留現(xiàn)金收入，貪污私分，或設(shè)小金庫，進(jìn)行不正當(dāng)?shù)慕?jīng)營(yíng)活動(dòng)。
13.長(zhǎng)期掛賬，只提不用。虛列預(yù)提費(fèi)用，多提多攤費(fèi)用，虛減盈利�；虿惶幚�"待處理財(cái)產(chǎn)損益"科目的損益，或?qū)⒉辉摿腥氲馁M(fèi)用列入，調(diào)節(jié)損益。
14.變換方法，隱匿收入。通過變換計(jì)價(jià)方法和計(jì)價(jià)數(shù)額，調(diào)節(jié)盈利。將銷售商品虛報(bào)為虧損，或貪污私分，或設(shè)小金庫。多發(fā)售商品，少開發(fā)票，隱瞞和轉(zhuǎn)移收入。
15.投其所好，惡性膨脹。為達(dá)到發(fā)行債券、股票、審批立項(xiàng)、申請(qǐng)貸款等目的，任意篡改數(shù)據(jù)，虛列虛報(bào)收入、盈利和資產(chǎn)，浮夸欺騙。設(shè)立多套會(huì)計(jì)賬簿、編制多種報(bào)表，以應(yīng)付各種檢查、申請(qǐng)貸款、逃避納稅。
16.年末虛開，年初虛沖。年末開出空頭發(fā)票，以虛增銷售收入和利潤(rùn)，年初以退貨名義以紅字沖回。
17.逃避納稅。享受稅收優(yōu)惠和免稅的企業(yè)，在免稅年份利用各種手段將銷售收入和利潤(rùn)提前，將各種成本費(fèi)用推后，將銷售成本推移到以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)，偷逃所得稅。商業(yè)企業(yè)按批發(fā)價(jià)與市場(chǎng)售價(jià)差額的一定比例，以稅后利潤(rùn)形式返回，列作企業(yè)投資收益，實(shí)際上是價(jià)外加價(jià)，偷漏了增值稅。通過壓低產(chǎn)品價(jià)格出售給批發(fā)、零售企業(yè)，以逃部分增值稅。
18.關(guān)聯(lián)企業(yè)，水分多多。如平進(jìn)平出(進(jìn)價(jià)和售價(jià)相等)，虛增銷售額，不納增值稅。或者高進(jìn)低出，將進(jìn)價(jià)壓低后調(diào)撥給關(guān)聯(lián)企業(yè)，不僅轉(zhuǎn)移收益，而且會(huì)多抵扣增值稅。合并報(bào)表，不按規(guī)定編制合并報(bào)表，該并的不并，不該并的又合并了；該抵銷的不抵銷，不該抵銷的又抵銷了，造成資產(chǎn)不實(shí)，負(fù)債不實(shí)，盈利不實(shí)。
二、會(huì)計(jì)舞弊鑒別精要
會(huì)計(jì)舞弊手法鑒別是規(guī)避和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要手段，是實(shí)質(zhì)性審計(jì)的重要內(nèi)容。會(huì)計(jì)作弊的手法雖然形態(tài)各異，手法繁多，但只要保持高度的警覺，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和專業(yè)判斷能力，認(rèn)真面對(duì)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是可以降低和規(guī)避的。以下筆者結(jié)合多年體會(huì)談幾點(diǎn)初淺看法。
一是要克服畏難情緒。只要認(rèn)真細(xì)致，熟悉作弊的手法和“訣竅”，無論作弊者怎樣詭秘、狡詐�？傆兄虢z馬跡可尋，總有異�，F(xiàn)象顯現(xiàn)，只要抓住關(guān)鍵線索，順藤摸瓜，就不難發(fā)現(xiàn)和證實(shí)問題。
二是要精通會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，熟悉財(cái)稅法規(guī)，熟練掌握和靈活運(yùn)用作弊甄別的技術(shù)方法，具備較強(qiáng)的分析、判斷和研究解決問題的能力，不斷提高會(huì)計(jì)舞弊鑒別工作效率。同時(shí)，要嚴(yán)守獨(dú)立審計(jì)原則，不可輕信被審單位的保證和解釋，不為各種利益集團(tuán)所左右。
三是要不斷總結(jié)會(huì)計(jì)舞弊鑒別過程中的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，關(guān)注新出現(xiàn)的會(huì)計(jì)舞弊手法，掌握對(duì)各種錯(cuò)弊形態(tài)的審查和識(shí)別的要領(lǐng)。學(xué)習(xí)和借鑒他人的成功經(jīng)驗(yàn)，領(lǐng)悟和歸納出自己的鑒別方法和要領(lǐng)，力爭(zhēng)迅速地發(fā)現(xiàn)和揭穿會(huì)計(jì)舞弊。要用懷疑的眼光審視容易出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、風(fēng)險(xiǎn)區(qū)、產(chǎn)生盲點(diǎn)、盲區(qū)的地方，運(yùn)用科學(xué)的分析審查鑒別錯(cuò)弊。有時(shí)候還要利用和發(fā)揮專家的特殊作用。
四是在制定審計(jì)對(duì)策時(shí)要辯證地看問題。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)雖是特別關(guān)注了風(fēng)險(xiǎn)，有助于風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避，但如果忽視了對(duì)盲點(diǎn)盲區(qū)和難點(diǎn)的審查，風(fēng)險(xiǎn)仍然存在。符合性測(cè)試只是評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)程度，制定審計(jì)計(jì)劃的一種必要程序。符合性測(cè)試通過，未必就可以高枕無憂。往往是制度健全，內(nèi)控嚴(yán)密的背后更可能隱藏著很深的舞弊。復(fù)核性分析可以發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)和線索，掩蓋舞弊的可能性更大。
五是在審計(jì)時(shí)要抓住一個(gè)要害，做好兩個(gè)結(jié)合，審查三個(gè)表現(xiàn)，分析四個(gè)特征，進(jìn)行五個(gè)對(duì)比，做到六個(gè)相符，跟蹤七條線路，不忘八個(gè)審查。
1.一個(gè)要害。審查鑒別會(huì)計(jì)舞弊時(shí)，應(yīng)當(dāng)抓住“私欲”是產(chǎn)生會(huì)計(jì)舞弊的根源這個(gè)要害，從最常見、最容易、最可能作弊的地方開始，小心謹(jǐn)慎地捕捉疑點(diǎn)和搜尋線索。
2.兩個(gè)結(jié)合。一是內(nèi)部審查與外部調(diào)查相結(jié)合，往往是內(nèi)部審查發(fā)現(xiàn)不了的問題，可以通過外部調(diào)查發(fā)現(xiàn)線索；二是會(huì)計(jì)賬、證、表及實(shí)物資產(chǎn)審查與邏輯推理分析相結(jié)合。有時(shí)候通過分析判斷，往往能夠迅速地發(fā)現(xiàn)線索。
3.三個(gè)表現(xiàn)。會(huì)計(jì)作弊一般表現(xiàn)在假證、假賬和假表三個(gè)方面，致使資產(chǎn)不實(shí)，負(fù)債不實(shí)，經(jīng)營(yíng)成果及所有者權(quán)益不實(shí)。
4.四個(gè)特征。一是外資企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)和盈利特別豐厚的企業(yè)，側(cè)重于隱匿收益、偷稅漏稅；二是經(jīng)營(yíng)承包企業(yè)、工效掛鉤企業(yè)側(cè)重于虛減成本費(fèi)用，虛增收入、利潤(rùn)，以達(dá)到名利雙收的目的；三是經(jīng)濟(jì)效益低下的企業(yè)，為了生存，維持職工生活，在賬表上側(cè)重于虛增收入、利潤(rùn)，以套取銀行貸款；四是上市公司為了改善形象，穩(wěn)定股價(jià)，管理高層為了獲取巨額收益，往往可能會(huì)虛增收入和利潤(rùn)，隱瞞損失和負(fù)債。他們會(huì)挖空心思，千方百計(jì)地進(jìn)行高水平的弄虛作假。
5.五看五比。一是從企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)�？磮�(bào)表反映的水平；二是從同類相近企業(yè)的狀況看企業(yè)的現(xiàn)有水平；三是從企業(yè)歷史同期實(shí)際狀況看企業(yè)目前水平；四是從投入產(chǎn)出狀況看企業(yè)收入及盈利水平；五是從企業(yè)歷史發(fā)展?fàn)顩r看目前反映的收益水平。
6.六個(gè)相符。會(huì)計(jì)報(bào)表反映的信息資料必須六相符，即證證相符，賬證相符，賬實(shí)相符，賬賬相符，賬表相符，表表相符。
7.七條基本線路。審查時(shí)把握七條基本線路，從異常現(xiàn)象中捕捉疑點(diǎn)，搜尋線索。
一是會(huì)計(jì)賬表上反映的收入與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)部門及倉庫反映的數(shù)據(jù)是否相吻合?有無虛增虛減和截留、轉(zhuǎn)移收益現(xiàn)象?
二是各種成本費(fèi)用的計(jì)提、攤銷及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)算是否合理合法?有無亂擠亂攤現(xiàn)象?
三是各種貨幣資金的來龍去脈的真實(shí)性、合規(guī)合法性，有無多頭開戶、截留收益和轉(zhuǎn)移收益現(xiàn)象?
四是利潤(rùn)、稅收形成的合理合法性、投資收益和稅前扣除的合法性，有無虛增虛減收益，偷稅漏稅現(xiàn)象?
五是各種往來賬戶的真實(shí)性、合規(guī)合法性、賬戶使用的正確性，特別是債權(quán)債務(wù)的真實(shí)性。有無利用往來賬戶轉(zhuǎn)移和調(diào)節(jié)收益現(xiàn)象？
六是資產(chǎn)賬戶的真實(shí)性、特別是實(shí)物資產(chǎn)有無虛列和虛增虛減、亂擠亂攤成本費(fèi)用現(xiàn)象?
七是財(cái)務(wù)成本賬戶、權(quán)益賬戶的正確性，其核算依據(jù)、計(jì)價(jià)和變化的正確性和合理合法性，利潤(rùn)分配的正確性、真實(shí)性、各種資本公積變動(dòng)的合法性、核算的正確性，有無抽逃資本現(xiàn)象?
8.八個(gè)必須審查。一是賬戶和記賬憑證摘要模糊的必審；二是會(huì)計(jì)賬戶中的異�，F(xiàn)象如反方余額和不正確的對(duì)應(yīng)關(guān)系等必審；三是收據(jù)和發(fā)票存根必審；四是工資及資金、生活福利發(fā)放原始憑證必審；五是銀行存款對(duì)賬單和銀行存款余額調(diào)節(jié)表必審；六是會(huì)計(jì)賬戶、會(huì)計(jì)報(bào)表的勾稽關(guān)系必審；七是多頭開戶的情況必審；八是紅字沖銷、頻繁調(diào)賬、年初年末調(diào)賬、轉(zhuǎn)賬必審。