信息技術(shù)發(fā)展日新月異，新技術(shù)層出不窮，為提高管理效率，某企業(yè)在2009年8月將銷售管理軟件系統(tǒng)提前報廢，產(chǎn)生無形資產(chǎn)損失100萬元，并計入到“營業(yè)外支出”科目中。在年終匯算清繳時，關(guān)于該筆損失能否在企業(yè)所得稅前扣除，稅企雙方存在不同的理解。
企業(yè)認為，損失可以扣除。稅務機關(guān)卻認為不妥。稅務機關(guān)和企業(yè)之間為何存在如此大的分歧？對于這一問題，稅法上是否有明確的說法？企業(yè)在碰到此類問題時，應該注意哪些問題，才能最大限度地保護公司的稅收利益呢？在老的內(nèi)資企業(yè)所得稅法下，原財產(chǎn)損失扣除辦法（國家稅務總局令第13號）明確規(guī)定，無形資產(chǎn)損失允許在稅前扣除。但2008年1月1日新《企業(yè)所得稅法》實施后，原財產(chǎn)損失扣除辦法（國家稅務總局令第13號）廢止。
那么，在新《企業(yè)所得稅法》體系下，無形資產(chǎn)損失是否允許在企業(yè)所得稅稅前扣除呢？
稅法怎么說？
關(guān)于資產(chǎn)損失的稅前扣除，主要反映在《企業(yè)所得稅法》第八條、實施條例第三十二條，以及《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號），（下稱“財稅〔2009〕57號文”）、《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)的〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉通知》（國稅發(fā)〔2009〕88號），（下稱“國稅發(fā)〔2009〕88號文”）等政策規(guī)定中。
1.新《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。這是關(guān)于損失準予在稅前扣除的法律淵源。
2.《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十二條以正面列舉的方式，明確了損失包括的范圍，規(guī)定“企業(yè)所得稅法第八條所稱損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的 固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失”。由企業(yè)所得稅法實施條例立法起草小組編寫的《實施條例》對“其他損失”的解釋是：“這是一個兜底條款，以防止前面列舉的不全面，因為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動形態(tài)多樣，變化多端，純粹的列舉可能無法窮盡企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的各種損失類別。增加這個兜底條款，意在表明凡是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的損失，在計算應納稅所得額時都允許扣除”。
3.為進一步明確資產(chǎn)損失的稅前扣除問題，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條和實施條例第三十二條，財政部、國家稅務總局下發(fā)了財稅〔2009〕57號文件。它明確規(guī)定“本通知所稱資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中實際發(fā)生的、與取得應稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失，包括現(xiàn)金損失，存款損失，壞賬損失，貸款損失，股權(quán)投資損失，固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢、被盜損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失”。該通知的規(guī)范對象是包括無形資產(chǎn)損失等其他損失的，但通知沒有對“其他損失”的定義、扣除等問題做進一步明確，也沒有規(guī)定無形資產(chǎn)損失不得在稅前扣除。
4.財稅〔2009〕57號文件下發(fā)后，國家稅務總局又印發(fā)了國稅發(fā)〔2009〕88號文件，對資產(chǎn)損失稅前扣除問題尤其是程序性問題做了明確。國稅發(fā)〔2009〕88號文件第二條規(guī)定，“本辦法所稱資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動且與取得應稅收入有關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應收及預付款項(包括應收票據(jù))等貨幣資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)(權(quán)益)性投資”。顯然，國稅發(fā)〔2009〕88號文件所指的資產(chǎn)損失，是不包括無形資產(chǎn)損失等其他損失的。
有觀點認為，既然國稅發(fā)〔2009〕88號文件沒有明確無形資產(chǎn)損失可以在稅前扣除，那么其就不能在稅前扣除。筆者認為 這種觀點值得商榷。因為，國稅發(fā)〔2009〕88號文件規(guī)范的只是文件明確列舉的損失，無形資產(chǎn)損失等其他損失不屬于國稅發(fā)〔2009〕88號文件的規(guī)范對象。既然如此，以國稅發(fā)〔2009〕88號文件為由判定無形資產(chǎn)不能在稅前扣除，政策依據(jù)明顯不當。
筆者認為，現(xiàn)行無形資產(chǎn)損失稅前扣除的政策依據(jù)，只有《企業(yè)所得稅法》第八條、實施條例第三十二條以及財稅〔2009〕57號文件。根據(jù)這些稅收規(guī)定及精神，無形資產(chǎn)損失作為其他損失，是允許在稅前扣除的。
實務怎么做？
關(guān)于無形資產(chǎn)損失的稅前扣除問題，實務中還需關(guān)注以下幾個問題：
1.允許稅前扣除的無形資產(chǎn)損失，限于企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的損失。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十二條第一款規(guī)定，允許稅前扣除的損失必須是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的。
并非所有的無形資產(chǎn)損失都可以在稅前扣除。這也是稅前扣除相關(guān)性原則的運用，即稅前扣除的支出必須是與取得收入直接相關(guān)的。因此，對于那些與企業(yè)經(jīng)營管理無關(guān)的無形資產(chǎn)，其損失是不能在稅前扣除的。
2.允許稅前扣除的無形資產(chǎn)損失，限于企業(yè)實際發(fā)生的凈損失。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十二條第二款規(guī)定，準予稅前扣除的損失，必須是減除責任人賠償和保險賠款后的余額，依照相關(guān)規(guī)定進行扣除。因此，企業(yè)獲得的相應保險賠款或者責任人賠償?shù)牟糠�，不屬于企業(yè)發(fā)生的實際損失，不能在稅前扣除。
3.在實務中，企業(yè)要就無形資產(chǎn)稅前扣除與稅務機關(guān)做好溝通。根據(jù)現(xiàn)行稅收規(guī)定，無形資產(chǎn)是允許稅前扣除的，但稅務處理的具體程序，稅法并未明確規(guī)定，比如，證明資產(chǎn)損失確屬已實際發(fā)生的合法證據(jù)具體是指哪些，是否須經(jīng)稅務機關(guān)審批后才能扣除，等等。這些都需要企業(yè)與稅務機關(guān)及時做好溝通，以最大限度避免公司稅收利益損失。