隨著我國法制化程度的不斷提高，律師個人出資興辦律師事務(wù)所有如雨后春筍，多數(shù)為合伙性質(zhì)的律師事務(wù)所，出資律師已成為社會高收入群體。那么，合伙律師事務(wù)所出資律師的收入構(gòu)成有哪些？應(yīng)如何計算繳納個人所得稅呢？
《合伙律師事務(wù)所管理辦法》第二條規(guī)定，合伙律師事務(wù)所是依法設(shè)立的由合伙人依照合伙協(xié)議約定，共同出資、共同管理、共享收益、共擔(dān)風(fēng)險的律師執(zhí)業(yè)機構(gòu)。合伙律師事務(wù)所的財產(chǎn)歸合伙人所有，合伙人對律師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于律師事務(wù)所從業(yè)人員取得收入征收個人所得稅有關(guān)業(yè)務(wù)問題的通知》（國稅發(fā)[2000]149號，以下簡稱“149號文”）的規(guī)定，從2000年1月1日起，出資律師取得的年度經(jīng)營所得比照“個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”項目征收個人所得稅。
在具體征管中，應(yīng)依據(jù)合伙師事務(wù)所賬冊是否健全、能否真實反映經(jīng)營所得，來確定采用查賬征收或核定征收方式征收出資律師年度經(jīng)營所得個人所得稅。
一、賬冊健全、能真實反映經(jīng)營所得的合伙律師事務(wù)所，對出資律師“個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”項目個人所得稅實行查賬征收。
�。ㄒ唬⿷�(yīng)納稅所得額的確定
合伙律師事務(wù)所應(yīng)將年度經(jīng)營所得全額作為基數(shù)，按出資律師的出資比例或者事先約定的比例計算各位出資律師應(yīng)分配的經(jīng)營所得即應(yīng)納稅所得額，據(jù)以征收個人所得稅。
�。ǘ┖匣锫蓭熓聞�(wù)所年度經(jīng)營所得的確定
在計算合伙律師事務(wù)所年度經(jīng)營所得時，其稅前扣除主要是依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈個體工商戶個體工商戶計稅辦法（試行）〉》（國稅發(fā)[1997]43號，以下簡稱“43號文”）、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉的通知》（財稅[2000]91號，以下簡稱“91號文”）和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個體工商戶、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)個人所得稅稅前扣除標(biāo)準有關(guān)問題的通知》（財稅[2008]65號，以下簡稱“65號文”）中關(guān)于計算合伙企業(yè)年度經(jīng)營所得的相關(guān)規(guī)定。但以下幾項規(guī)定需予以特別關(guān)注：
1.出資律師每月領(lǐng)取的“工資”和辦案提成（包括發(fā)票報銷和現(xiàn)金提成）不得在稅前扣除，但計算每位出資律師的應(yīng)納稅所得額時，允許在稅前扣除2000元/月（2008年2月底前為1600元/月）的費用。對辦案提成部分“不得稅前扣除”的具體計算，應(yīng)根據(jù)合伙律師事務(wù)所對出資律師辦案收入的具體規(guī)定分兩種情況處理：
一種情況是出資律師與雇員律師同樣拿辦案提成。按照149號文的規(guī)定（我省在轉(zhuǎn)發(fā)149號文時，規(guī)定統(tǒng)一按照30%的比例扣除辦案支出的相關(guān)費用），在計算出資律師個人所得稅時可按其提成收入的30%扣除辦案費用支出（包括交通費、資料費、通訊費及聘請人員等費用支出），即應(yīng)將出資律師取得的辦案提成收入的70%作為應(yīng)稅收入。在這種情況下，合伙律師事務(wù)所先將出資律師取得的辦案提成收入作為合伙律師事務(wù)所的費用支出（不能同時再用辦案支出發(fā)票在該合伙律師事務(wù)所報銷），計算個人所得稅時，應(yīng)再將辦案提成收入的70%計入該合伙律師事務(wù)所年度經(jīng)營所得中。
另一種情況是出資律師不按辦案收入拿辦案提成。在這種情況下，出資律師在辦案過程中發(fā)生的交通費、通訊費、資料費及聘請人員等必要費用可憑有效憑證按照上述43號文、91號文和65號文規(guī)定的標(biāo)準在合伙律師事務(wù)所報銷。
2.雇員律師（非出資律師）取得的工資收入及辦案提成、其他行政人員取得的合理工資薪金收入允許在稅前扣除。
3.合伙律師事務(wù)所每一納稅年度發(fā)生的教育經(jīng)費支出在工資薪金總額2.5%的標(biāo)準內(nèi)準予據(jù)實扣除。實際使用額超過這一標(biāo)準的不允許在稅前扣除。
4.合伙律師事務(wù)所每一納稅年度發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費用不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，可據(jù)實扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
5.出資律師及其家庭發(fā)生的生活費用不允許在稅前扣除，如以出資律師個人名義購買的交通工具不能作為合伙律師事務(wù)所的固定資產(chǎn)，也不能計提折舊、稅前列支，等等。
計算公式是：
出資律師個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得項目年度應(yīng)納稅額＝年度應(yīng)納稅所得額（注：已減除出資律師2000元/月的費用扣除標(biāo)準）×個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得項目適用稅率-速算扣除數(shù)
出資律師個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得項目年度應(yīng)納稅所得額＝合伙律師事務(wù)所年度經(jīng)營所得×出資律師的出資比例或約定比例
上述“出資律師的出資比例或約定比例”是指合伙律師事務(wù)所出資律師的出資比例或事先約定比例。
【例1】李子明、陳兆豪和張重華三人以4：4：2的出資比例合伙開辦一家合伙律師事務(wù)所。另聘請兩名專職律師甲和乙，一名會計和一名勤雜人員。2008年，該事務(wù)所共取得業(yè)務(wù)收入200萬元，其中出資律師李子明、陳兆豪、張重華分別取得業(yè)務(wù)收入20萬元、30萬元和40萬元，專職律師甲和乙分別取得業(yè)務(wù)收入50萬元和60萬元。該事務(wù)所規(guī)定，律師個人承攬的案件按辦案收入的50%提成，住宿費、資料費、通訊費及聘請人員等辦案費用由律師個人負擔(dān)。出資律師每月固定領(lǐng)取工資1500元，專職律師每月工資3000元，會計每月工資2500元，勤雜人員每月工資800元。假設(shè)當(dāng)年該事務(wù)所各項業(yè)務(wù)費用30.5萬元（不含出資律師和專職律師的辦案提成以及各類人員工資），水電房租等公共費用35萬元（其他計提的費用暫不計算）。計算三位出資律師分別應(yīng)納多少個人所得稅。
首先，計算該合伙律師事務(wù)所2008年度的經(jīng)營所得。這需要明確允許稅前扣除的經(jīng)營支出項目和金額。主要有：
�。�1）辦案提成支出。三位出資律師45萬元（20萬元×50% 30萬元×50% 40萬元×50%），專職律師甲25萬元（50萬元×50%），專職律師乙30萬元（60萬元×50%），合計100萬元。出資律師的辦案提成支出稅前扣除方法：先按辦案提成全額稅前列支，再將辦案提成收入的70%加到該事務(wù)所的經(jīng)營所得中，實際上就是允許稅前扣除出資律師辦案提成的30%（出資律師辦案提成30%在個人所得稅前扣除后，不得再在該合伙律師事務(wù)所報銷辦案費用）；專職律師取得的辦案提成收入允許稅前扣除。因此，允許稅前扣除的辦案提成總額為100萬元，再將31.5萬元（出資律師辦案提成45萬元的70%）計入該合伙律師事務(wù)所年度經(jīng)營所得中。
�。�2）工資支出。出資律師：1500×3×12＝54000（元）；專職律師：3000×2×12＝72000（元）；會計：2500×12＝30000（元）；勤雜人員：800×12＝9600（元）。這些工資支出中，三位出資律師工資54000元不允許在稅前列支；專職律師工資72000元、會計工資30000元和勤雜人員工資9600元符合正常的市場工資水平，根據(jù)65號文的規(guī)定，實際支付的合理工資、薪金支出允許在稅前扣除。故允許在稅前列支的工資總額=72000 30000 9600＝111600（元）。
�。�3）當(dāng)年各項業(yè)務(wù)費用30.5萬元（不含出資律師和專職律師辦案提成收入和各類人員工資）。
（4）水電房租等公共費用35萬元。
綜上，該合伙律師事務(wù)所2008年經(jīng)營所得 ＝業(yè)務(wù)收入-辦案提成-業(yè)務(wù)費用-公共費用出資律師提成收入＝200-100-11.16-30.5-35 31.5＝54.84（萬元）
其次，是將該合伙律師事務(wù)所的年度經(jīng)營所得分配給各位出資律師，并分別計算各位出資律師應(yīng)繳納的個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得項目個人所得稅。
假設(shè)該合伙律師事務(wù)所是按出資比例進行分配，則三位出資律師分別取得經(jīng)營所得：
李子明：54.84×40%＝21.936（萬元）；
陳兆豪：54.84×40%＝21.936（萬元）；
張重華：54.84×20%＝10.968（萬元）。
三位出資律師個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得項目個人所得稅的應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納稅額分別為：
李子明：應(yīng)納稅所得額＝21.936-0.16×2-0.2×10＝19.616（萬元）
應(yīng)納稅額＝19.616×35%-0.675＝6.1906（萬元）
陳兆豪與李子明相同。
張重華：應(yīng)納稅所得額＝10.968-0.16×2-0.2×10＝8.648（萬元）
應(yīng)納稅額＝8.648×35%-0.675＝2.3518（萬元）
三位出資律師合計應(yīng)納個人所得稅＝6.1906＋6.1906＋2.3518＝14.733（萬元）
【例2】甲、乙、丙、丁四位執(zhí)業(yè)律師共同出資注冊成立一家合伙律師事務(wù)所，出資比例均為25%.另聘請一位雇員律師，一位辦公室行政人員，會計、出納由出資律師兼任。該事務(wù)所規(guī)定，雇員律師可按辦案收入提成60%，辦案費用自理；出資律師一律不拿辦案提成。2008年度，該合伙律師事務(wù)所實現(xiàn)營業(yè)收入100萬元，會計報表總支出70萬元。其中包含四位出資律師領(lǐng)取工資獎勵19萬元，雇員律師年度固定工資獎勵2.4萬元、提成工資15萬元，出資律師用發(fā)票報銷的辦案費用12萬元，行政人員工資福利3萬元，教育經(jīng)費支出0.8萬元，業(yè)務(wù)招待費支出1萬元。計算該合伙律師事務(wù)所四位出資律師分別應(yīng)納多少個人所得稅。
我們分析一下該合伙律師事務(wù)所會計報表總支出的70萬元中，不允許在稅前扣除的項目和金額：
（1）工資。四位出資律師領(lǐng)取的19萬元工資獎勵不能在稅前扣除；行政人員領(lǐng)取的3萬元工資、福利符合正常市場工資水平，屬于合理的工資、薪金支出，允許在稅前據(jù)實扣除。因此，可稅前列支的工資總額為20.4萬元（2.4萬元＋15萬元＋3萬元）。
�。�2）辦案費用。因四位出資律師不拿辦案提成，所以，只要符合規(guī)定，用發(fā)票報銷的12萬元辦案費用可以全額在稅前扣除。
（3）教育經(jīng)費。實際發(fā)生的教育經(jīng)費在工資薪金總額的2.5%內(nèi)準予稅前扣除，即20.4×2.5%＝0.51（萬元）。所以，該合伙律師事務(wù)所實際支出的0.8萬元教育經(jīng)費中，有0.29萬元（0.8萬元-0.51萬元）不能在稅前扣除。
�。�4）業(yè)務(wù)招待費。65號文規(guī)定，與經(jīng)營業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年營業(yè)收入的5‰。該合伙律師事務(wù)所實際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費支出1萬元的60%是0.6萬元，超過了營業(yè)收入的5‰（100萬元×5‰=0.5萬元）。所以，實際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費支出中有0.5萬元（1萬元-0.5萬元）不能在稅前扣除。
綜上，不能在稅前扣除的金額合計為：19 0.29 0.5＝19.79（萬元）。
則2008年度該合伙律師事務(wù)所經(jīng)營所得＝100-70 19.79＝49.79（萬元）。
甲、乙、丙、丁四位出資律師分別取得經(jīng)營所得12.4475萬元（49.79×25%）。
甲應(yīng)納稅所得額＝12.4475-0.16×2-0.2×10＝10.1275（萬元）
甲應(yīng)納稅額＝10.1275×35%-0.675＝2.869625（萬元）
乙、丙、丁應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅額與甲同。
四位出資律師合計應(yīng)納個人所得稅＝2.869625×4＝11.4785（萬元）
二、賬冊不健全、不能真實核算經(jīng)營所得的合伙律師事務(wù)所，其出資律師應(yīng)納的個人所得稅，按合伙律師事務(wù)所年度經(jīng)營收入及應(yīng)稅所得率核定應(yīng)納稅所得額，并據(jù)以征收出資律師“個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”項目個人所得稅。
出資律師個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得項目年度應(yīng)納稅額＝出資律師年度應(yīng)納稅所得額×個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得項目適用稅率-速算扣除數(shù)
出資律師個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得項目年度應(yīng)納稅所得額＝合伙律師事務(wù)所年度經(jīng)營收入總額×應(yīng)稅所得率×出資律師出資比例（或事先約定比例）
依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于強化律師事務(wù)所等中介機構(gòu)投資者個人所得稅查賬征收的通知》（國稅發(fā)[2002]123號）的規(guī)定，“應(yīng)稅所得率”由地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r確定，但不得低于25%.使用應(yīng)稅所得率計算后，該合伙律師事務(wù)所發(fā)生的任何費用一律不得扣除。
【例3】仍采用例1，假設(shè)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)確定的應(yīng)稅所得率為25%，則該合伙律師事務(wù)所的年度經(jīng)營所得為200×25%＝50（萬元）。則李子明、陳兆豪和張重華的應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅額分別為：
李子明：應(yīng)納稅所得額＝50×40%＝20（萬元）
應(yīng)納稅額＝20×35%-0.675＝6.325（萬元）
陳兆豪與李子明相同。
張重華：應(yīng)納稅所得額＝50×20%＝10（萬元）
應(yīng)納稅額＝10×35%－0.675＝2.825（萬元）
三位出資律師合計應(yīng)納個人所得稅＝6.325 6.325 2.825＝15.475（萬元）
這里要注意的是，根據(jù)91號文的規(guī)定，應(yīng)納稅所得額=收入總額×應(yīng)稅所得率，或=成本費用支出額÷（1-應(yīng)稅所得率）×應(yīng)稅所得率。所以，在計算合伙律師事務(wù)所出資律師個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得項目個人所得稅時，不能減除2000元/月的費用扣除標(biāo)準。