一、基本概念
會計準則規(guī)定，政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府包括各級政府及其所屬機構(gòu)，國際類似組織也在此范圍之內(nèi)。政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助。與收益相關(guān)的政府補助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助之外的政府補助。政府補助具有兩個特征：
第一，政府補助是無償?shù)摹⒂袟l件的。政府向企業(yè)提供補助具有無償性的特點。政府并不因此而享有企業(yè)的所有權(quán)，企業(yè)未來也不需要以提供服務(wù)、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)等方式償還。政府補助通常附有一定的條件，主要包括：（1）政策條件。企業(yè)只有符合政府補助政策的規(guī)定，才有資格申請政府補助。符合政策規(guī)定不一定都能夠取得政府補助；不符合政策規(guī)定、不具備申請政府補助資格的，不能取得政府補助。（2）使用條件。企業(yè)已獲批準取得政府補助的，應(yīng)當按照政府規(guī)定的用途使用。
第二，政府資本性投入不屬于政府補助。政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有企業(yè)相應(yīng)的所有權(quán)，企業(yè)有義務(wù)向投資者分配利潤，政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關(guān)系。政府撥入的投資補助等專項撥款中，國家相關(guān)文件規(guī)定作為“資本公積”處理的，也屬于資本性投入的性質(zhì)。政府的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于政府補助。
《企業(yè)所得稅法》沒有政府補助的概念，但第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。第七條規(guī)定，收入總額中財政撥款為不征稅收入�！秾嵤l例》第二十二條規(guī)定，收入總額包括補貼收入等。第二十六條規(guī)定企業(yè)所得稅法第七條第（一）項所稱財政撥款，是指各級人民政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。所以，收入總額，包括政府補助，即包括企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。可見，政府補助，在稅法中的對應(yīng)概念是收入總額中的補貼收入。另外，在執(zhí)行稅法上，政府包括各級政府及其所屬機構(gòu)，但國際類似組織一般不在此范圍之內(nèi)。
二、政府補助的主要形式及其會計與稅務(wù)處理的差異
政府補助表現(xiàn)為政府向企業(yè)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，通常為貨幣性資產(chǎn)，也可能為非貨幣性資產(chǎn)。政府補助主要有以下形式：
（一）財政撥款在會計處理上，財政撥款是政府無償撥付給企業(yè)的資金，通常在撥款時明確規(guī)定了資金用途。比如，財政部門撥付給企業(yè)用于購建固定資產(chǎn)或進行技術(shù)改造的專項資金，鼓勵企業(yè)安置職工就業(yè)而給予的獎勵款項，撥付企業(yè)的糧食定額補貼，撥付企業(yè)開展研發(fā)活動的研發(fā)經(jīng)費等，均屬于財政撥款。
在稅務(wù)處理上，財政撥款是指各級人民政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外�？梢�，稅法上規(guī)定的“財政撥款”，只是政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金，不包括企業(yè)取得的財政資金，因為企業(yè)的資金一般是不會“納入預(yù)算管理”的；對企業(yè)無償取得的財政資金，在稅務(wù)處理上根據(jù)《實施條例》第二十二條規(guī)定，應(yīng)計入收入總額中其他收入的“補貼收入”。
（二）財政貼息在會計處理上，財政貼息是政府為支持特定領(lǐng)域或區(qū)域發(fā)展，根據(jù)國家宏觀經(jīng)濟形勢和政策目標，對承貸企業(yè)的銀行貸款利息給予的補貼。
在稅務(wù)處理上，區(qū)分財政貼息的不同方式進行處理：
第一，對財政將貼息資金直接撥付給受益企業(yè)的，財政貼息收入作補貼收入處理，利息支出按規(guī)定在稅前扣除；
第二，財政將貼息資金撥付給貸款銀行，由貸款銀行以政策性優(yōu)惠利率向企業(yè)提供貸款，受益企業(yè)按照實際發(fā)生的利率計算和確認利息費用。
�。ㄈ┒愂辗颠�在會計處理上，稅收返還是政府按照國家有關(guān)規(guī)定采取先征后返（退）、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種政府補助。增值稅出口退稅不屬于政府補助。除稅收返還外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。這類稅收優(yōu)惠并未直接向企業(yè)無償提供資產(chǎn)，不作為會計準則規(guī)范的政府補助。
在稅務(wù)處理上，企業(yè)按照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門有關(guān)文件規(guī)定，實際收到具有專門用途的先征后返（退）、即征即退等辦法向企業(yè)返還的所得稅稅款，按照會計準則規(guī)定應(yīng)計入取得當期的利潤總額，暫不計入取得當期的應(yīng)納稅所得額；其他沒有國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門有關(guān)文件明確規(guī)定免稅的稅收返還，除企業(yè)取得的出口退稅（增值稅進項）外，一般都應(yīng)作為應(yīng)稅收入征收企業(yè)所得稅。
對增值稅進項稅額不作為應(yīng)稅收入，是因為根據(jù)相關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定，對增值稅出口貨物實行零稅率，即對出口環(huán)節(jié)的增值部分免征增值稅，同時退還出口貨物前道環(huán)節(jié)所征的進項稅額。由于增值稅是價外稅，出口貨物前道環(huán)節(jié)所含的進項稅額是抵扣項目，體現(xiàn)為企業(yè)墊付資金的性質(zhì)，增值稅出口退稅實質(zhì)上是政府歸還企業(yè)事先墊付的資金，會計處理上不屬于政府補助，稅務(wù)處理上不計入應(yīng)納稅所得額。
�。ㄋ模o償劃撥非貨幣性資產(chǎn)在會計處理上，企業(yè)取得無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)，比如行政劃撥土地使用權(quán)、天然起源的天然林等，都屬于政府補助。在稅務(wù)處理上，企業(yè)取得無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，都應(yīng)計入收入總額。
對企業(yè)實際收到的財政補貼和稅收返還等，按照現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，屬于政府補助的范疇，被排除了稅法規(guī)定的“財政撥款”之外，會計核算中計入企業(yè)的“營業(yè)外收入”科目，除企業(yè)取得的出口退稅（增值稅進項）外，一般作為應(yīng)稅收入征收企業(yè)所得稅。這主要有以下考慮：一是企業(yè)從政府取得的補貼收入符合收入總額的立法精神。企業(yè)取得的財政補貼形式多種多樣，既有減免的流轉(zhuǎn)稅，也有給予企業(yè)從事特定事項的財政補貼。無論企業(yè)取得何種形式的財政補貼，都導(dǎo)致企業(yè)凈資產(chǎn)增加和經(jīng)濟利益流入，符合收入總額的立法精神。二是為了規(guī)范財政補貼收入和加強減免稅的管理。從1994年分稅制財政體制改革實行后，中央集中管理稅權(quán)，各地不得自行或擅自減免稅。地方政府為促進地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展，不得不采取各種財政補貼等變相“減免稅”形式給予企業(yè)優(yōu)惠，進行招商引資，造成財政補貼收入的不規(guī)范，破壞了全國統(tǒng)一的公平稅負的環(huán)境，也是對中央稅權(quán)的嚴重侵蝕。為此，對企業(yè)從政府取得的財政補貼收入征稅，有利于加強對財政補貼收入和減免稅的規(guī)范管理。三是出于盡量減少稅法與財務(wù)會計制度差異的考慮，也沒有必要在這一問題上保持二者之間的差異，這有利于降低納稅遵從成本和稅收管理成本。
三、政府補助的確認與稅務(wù)處理
在會計處理上，政府補助同時滿足下列條件的，才能予以確認：企業(yè)能夠滿足政府補助所附條件；企業(yè)能夠收到政府補助。在稅務(wù)處理上，一般來說，應(yīng)在實際收到政府補助時再計入收入總額，即應(yīng)按收付實現(xiàn)制確認收入的實現(xiàn)，因為企業(yè)實際收到款項時才具有納稅能力。在企業(yè)能夠收到政府補助，但尚未收到政府補助時，在稅收上還不應(yīng)確認收入的實現(xiàn)，因為此時企業(yè)尚不具備納稅能力。政府補助區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助進行處理。
（一）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助。
與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助。
在會計處理上，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，不能直接確認為當期損益，應(yīng)當確認為遞延收益，自相關(guān)資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時起，在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計入以后各期的損益（營業(yè)外收入）。但是，按照名義金額計量的政府補助，直接計入當期損益。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當期的損益（營業(yè)外收入）。
在稅務(wù)處理上，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，都應(yīng)在實際取得時計入收入總額。當會計上將收到政府補助確認為遞延收益、在當期計算應(yīng)納稅所得額時，進行納稅調(diào)增處理；自相關(guān)資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時起，在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計入以后各期的損益（營業(yè)外收入）的，在當期計算應(yīng)納稅所得額時，進行納稅調(diào)減處理；相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損，將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當期的損益（營業(yè)外收入）的，在當期計算應(yīng)納稅所得額時，進行納稅調(diào)減處理。
（二）與收益相關(guān)的政府補助。
與收益相關(guān)的政府補助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助之外的政府補助。
在會計處理上，與收益相關(guān)的政府補助，用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的，取得時確認為遞延收益，在確認相關(guān)費用的期間計入當期損益（營業(yè)外收入）；用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，取得時直接計入當期損益（營業(yè)外收入）。
在稅務(wù)處理上，與收益相關(guān)的政府補助，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，都應(yīng)在實際取得時計入收入總額。當會計上將與收益相關(guān)的政府補助，用于補償企業(yè)以后的相關(guān)費用或損失，取得時確認為遞延收益，在當期計算應(yīng)納稅所得額時，進行納稅調(diào)增處理；當確認相關(guān)費用的期間計入當期損益（營業(yè)外收入）后，在當期計算應(yīng)納稅所得額時，進行納稅調(diào)減處理。當會計上將與收益相關(guān)的政府補助，用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失，取得時直接計入當期損益（營業(yè)外收入）的，在當期計算應(yīng)納稅所得額時，亦應(yīng)計入收入總額。
�。ㄈ┓颠�政府補助。在會計處理上，已確認的政府補助需要返還的，應(yīng)當分別下列情況處理：存在相關(guān)遞延收益的，沖減相關(guān)遞延收益賬面余額，超出部分計入當期損益；不存在相關(guān)遞延收益的，直接計入當期損益。
在稅務(wù)處理上，已計入收入總額的補貼收入需要返還的，無論存在相關(guān)遞延收益，或不存在相關(guān)遞延收益，在當期計算應(yīng)納稅所得額時，均可按照實際返還額進行納稅調(diào)減處理。
四、政府補助的計量與稅務(wù)處理
在會計處理上，政府補助為貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當按照收到或應(yīng)收的金額計量。政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。在稅務(wù)處理上，《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額�！秾嵤l例》第十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。但稅法沒有名義金額計量的規(guī)定。
（一）貨幣性資產(chǎn)形式的政府補助。
在會計處理上，根據(jù)會計準則規(guī)定，企業(yè)取得的各種政府補助為貨幣性資產(chǎn)的，如通過銀行轉(zhuǎn)賬等方式撥付的補助，通常按照實際收到的金額計量；存在確鑿證據(jù)表明該項補助是按照固定的定額標準撥付的，如按照實際銷量或儲備量與單位補貼定額計算的補助等，可以按照應(yīng)收的金額計量。
在稅務(wù)處理上，根據(jù)《實施條例》第十二條第一款規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準備持有到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等。企業(yè)取得貨幣形式的補貼收入，基本認同會計金額計量。
�。ǘ┓秦泿判再Y產(chǎn)形式的政府補助。
在會計處理上，根據(jù)會計準則規(guī)定，政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的，如該資產(chǎn)附帶有關(guān)文件、協(xié)議、發(fā)票、報關(guān)單等憑證注明的價值與公允價值差異不大的，應(yīng)當以有關(guān)憑證中注明的價值作為公允價值；如果沒有注明價值或注明價值與公允價值差異較大、但有活躍市場的，應(yīng)當根據(jù)有確鑿證據(jù)表明的同類或類似資產(chǎn)市場價格作為公允價值；如果沒有注明價值、且沒有活躍市場、不能可靠取得公允價值的，應(yīng)當按照名義金額計量，名義金額為1元。
在稅務(wù)處理上，根據(jù)《實施條例》第十二條第二款規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等�！秾嵤l例》第十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。企業(yè)取得非貨幣形式的補貼收入，基本認同會計公允價值計量。