一、基本概念
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府包括各級(jí)政府及其所屬機(jī)構(gòu)，國(guó)際類(lèi)似組織也在此范圍之內(nèi)。政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購(gòu)建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。政府補(bǔ)助具有兩個(gè)特征：
第一，政府補(bǔ)助是無(wú)償?shù)�、有條件的。政府向企業(yè)提供補(bǔ)助具有無(wú)償性的特點(diǎn)。政府并不因此而享有企業(yè)的所有權(quán)，企業(yè)未來(lái)也不需要以提供服務(wù)、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)等方式償還。政府補(bǔ)助通常附有一定的條件，主要包括：（1）政策條件。企業(yè)只有符合政府補(bǔ)助政策的規(guī)定，才有資格申請(qǐng)政府補(bǔ)助。符合政策規(guī)定不一定都能夠取得政府補(bǔ)助；不符合政策規(guī)定、不具備申請(qǐng)政府補(bǔ)助資格的，不能取得政府補(bǔ)助。（2）使用條件。企業(yè)已獲批準(zhǔn)取得政府補(bǔ)助的，應(yīng)當(dāng)按照政府規(guī)定的用途使用。
第二，政府資本性投入不屬于政府補(bǔ)助。政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有企業(yè)相應(yīng)的所有權(quán)，企業(yè)有義務(wù)向投資者分配利潤(rùn)，政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關(guān)系。政府撥入的投資補(bǔ)助等專(zhuān)項(xiàng)撥款中，國(guó)家相關(guān)文件規(guī)定作為“資本公積”處理的，也屬于資本性投入的性質(zhì)。政府的資本性投入無(wú)論采用何種形式，均不屬于政府補(bǔ)助。
《企業(yè)所得稅法》沒(méi)有政府補(bǔ)助的概念，但第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。第七條規(guī)定，收入總額中財(cái)政撥款為不征稅收入�！秾�(shí)施條例》第二十二條規(guī)定，收入總額包括補(bǔ)貼收入等。第二十六條規(guī)定企業(yè)所得稅法第七條第（一）項(xiàng)所稱(chēng)財(cái)政撥款，是指各級(jí)人民政府對(duì)納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金，但國(guó)務(wù)院和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。所以，收入總額，包括政府補(bǔ)助，即包括企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本�？梢�(jiàn)，政府補(bǔ)助，在稅法中的對(duì)應(yīng)概念是收入總額中的補(bǔ)貼收入。另外，在執(zhí)行稅法上，政府包括各級(jí)政府及其所屬機(jī)構(gòu)，但國(guó)際類(lèi)似組織一般不在此范圍之內(nèi)。
二、政府補(bǔ)助的主要形式及其會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異
政府補(bǔ)助表現(xiàn)為政府向企業(yè)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，通常為貨幣性資產(chǎn)，也可能為非貨幣性資產(chǎn)。政府補(bǔ)助主要有以下形式：
�。ㄒ唬┴�(cái)政撥款在會(huì)計(jì)處理上，財(cái)政撥款是政府無(wú)償撥付給企業(yè)的資金，通常在撥款時(shí)明確規(guī)定了資金用途。比如，財(cái)政部門(mén)撥付給企業(yè)用于購(gòu)建固定資產(chǎn)或進(jìn)行技術(shù)改造的專(zhuān)項(xiàng)資金，鼓勵(lì)企業(yè)安置職工就業(yè)而給予的獎(jiǎng)勵(lì)款項(xiàng)，撥付企業(yè)的糧食定額補(bǔ)貼，撥付企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)的研發(fā)經(jīng)費(fèi)等，均屬于財(cái)政撥款。
在稅務(wù)處理上，財(cái)政撥款是指各級(jí)人民政府對(duì)納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金，但國(guó)務(wù)院和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外�？梢�(jiàn)，稅法上規(guī)定的“財(cái)政撥款”，只是政府對(duì)納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金，不包括企業(yè)取得的財(cái)政資金，因?yàn)槠髽I(yè)的資金一般是不會(huì)“納入預(yù)算管理”的；對(duì)企業(yè)無(wú)償取得的財(cái)政資金，在稅務(wù)處理上根據(jù)《實(shí)施條例》第二十二條規(guī)定，應(yīng)計(jì)入收入總額中其他收入的“補(bǔ)貼收入”。
�。ǘ┴�(cái)政貼息在會(huì)計(jì)處理上，財(cái)政貼息是政府為支持特定領(lǐng)域或區(qū)域發(fā)展，根據(jù)國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和政策目標(biāo)，對(duì)承貸企業(yè)的銀行貸款利息給予的補(bǔ)貼。
在稅務(wù)處理上，區(qū)分財(cái)政貼息的不同方式進(jìn)行處理：
第一，對(duì)財(cái)政將貼息資金直接撥付給受益企業(yè)的，財(cái)政貼息收入作補(bǔ)貼收入處理，利息支出按規(guī)定在稅前扣除；
第二，財(cái)政將貼息資金撥付給貸款銀行，由貸款銀行以政策性優(yōu)惠利率向企業(yè)提供貸款，受益企業(yè)按照實(shí)際發(fā)生的利率計(jì)算和確認(rèn)利息費(fèi)用。
�。ㄈ┒愂辗颠�在會(huì)計(jì)處理上，稅收返還是政府按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定采取先征后返（退）、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種政府補(bǔ)助。增值稅出口退稅不屬于政府補(bǔ)助。除稅收返還外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。這類(lèi)稅收優(yōu)惠并未直接向企業(yè)無(wú)償提供資產(chǎn)，不作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助。
在稅務(wù)處理上，企業(yè)按照國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)有關(guān)文件規(guī)定，實(shí)際收到具有專(zhuān)門(mén)用途的先征后返（退）、即征即退等辦法向企業(yè)返還的所得稅稅款，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入取得當(dāng)期的利潤(rùn)總額，暫不計(jì)入取得當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額；其他沒(méi)有國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)有關(guān)文件明確規(guī)定免稅的稅收返還，除企業(yè)取得的出口退稅（增值稅進(jìn)項(xiàng)）外，一般都應(yīng)作為應(yīng)稅收入征收企業(yè)所得稅。
對(duì)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不作為應(yīng)稅收入，是因?yàn)楦鶕?jù)相關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定，對(duì)增值稅出口貨物實(shí)行零稅率，即對(duì)出口環(huán)節(jié)的增值部分免征增值稅，同時(shí)退還出口貨物前道環(huán)節(jié)所征的進(jìn)項(xiàng)稅額。由于增值稅是價(jià)外稅，出口貨物前道環(huán)節(jié)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額是抵扣項(xiàng)目，體現(xiàn)為企業(yè)墊付資金的性質(zhì)，增值稅出口退稅實(shí)質(zhì)上是政府歸還企業(yè)事先墊付的資金，會(huì)計(jì)處理上不屬于政府補(bǔ)助，稅務(wù)處理上不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
�。ㄋ模o(wú)償劃撥非貨幣性資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)取得無(wú)償劃撥非貨幣性資產(chǎn)，比如行政劃撥土地使用權(quán)、天然起源的天然林等，都屬于政府補(bǔ)助。在稅務(wù)處理上，企業(yè)取得無(wú)償劃撥非貨幣性資產(chǎn)，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，都應(yīng)計(jì)入收入總額。
對(duì)企業(yè)實(shí)際收到的財(cái)政補(bǔ)貼和稅收返還等，按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，屬于政府補(bǔ)助的范疇，被排除了稅法規(guī)定的“財(cái)政撥款”之外，會(huì)計(jì)核算中計(jì)入企業(yè)的“營(yíng)業(yè)外收入”科目，除企業(yè)取得的出口退稅（增值稅進(jìn)項(xiàng)）外，一般作為應(yīng)稅收入征收企業(yè)所得稅。這主要有以下考慮：一是企業(yè)從政府取得的補(bǔ)貼收入符合收入總額的立法精神。企業(yè)取得的財(cái)政補(bǔ)貼形式多種多樣，既有減免的流轉(zhuǎn)稅，也有給予企業(yè)從事特定事項(xiàng)的財(cái)政補(bǔ)貼。無(wú)論企業(yè)取得何種形式的財(cái)政補(bǔ)貼，都導(dǎo)致企業(yè)凈資產(chǎn)增加和經(jīng)濟(jì)利益流入，符合收入總額的立法精神。二是為了規(guī)范財(cái)政補(bǔ)貼收入和加強(qiáng)減免稅的管理。從1994年分稅制財(cái)政體制改革實(shí)行后，中央集中管理稅權(quán)，各地不得自行或擅自減免稅。地方政府為促進(jìn)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，不得不采取各種財(cái)政補(bǔ)貼等變相“減免稅”形式給予企業(yè)優(yōu)惠，進(jìn)行招商引資，造成財(cái)政補(bǔ)貼收入的不規(guī)范，破壞了全國(guó)統(tǒng)一的公平稅負(fù)的環(huán)境，也是對(duì)中央稅權(quán)的嚴(yán)重侵蝕。為此，對(duì)企業(yè)從政府取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入征稅，有利于加強(qiáng)對(duì)財(cái)政補(bǔ)貼收入和減免稅的規(guī)范管理。三是出于盡量減少稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度差異的考慮，也沒(méi)有必要在這一問(wèn)題上保持二者之間的差異，這有利于降低納稅遵從成本和稅收管理成本。
三、政府補(bǔ)助的確認(rèn)與稅務(wù)處理
在會(huì)計(jì)處理上，政府補(bǔ)助同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件；企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助。在稅務(wù)處理上，一般來(lái)說(shuō)，應(yīng)在實(shí)際收到政府補(bǔ)助時(shí)再計(jì)入收入總額，即應(yīng)按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，因?yàn)槠髽I(yè)實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)才具有納稅能力。在企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助，但尚未收到政府補(bǔ)助時(shí)，在稅收上還不應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，因?yàn)榇藭r(shí)企業(yè)尚不具備納稅能力。政府補(bǔ)助區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助進(jìn)行處理。
�。ㄒ唬┡c資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。
與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購(gòu)建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。
在會(huì)計(jì)處理上，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，不能直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)起，在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計(jì)入以后各期的損益（營(yíng)業(yè)外收入）。但是，按照名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助，直接計(jì)入當(dāng)期損益。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益（營(yíng)業(yè)外收入）。
在稅務(wù)處理上，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，都應(yīng)在實(shí)際取得時(shí)計(jì)入收入總額。當(dāng)會(huì)計(jì)上將收到政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益、在當(dāng)期計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，進(jìn)行納稅調(diào)增處理；自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)起，在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計(jì)入以后各期的損益（營(yíng)業(yè)外收入）的，在當(dāng)期計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，進(jìn)行納稅調(diào)減處理；相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損，將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益（營(yíng)業(yè)外收入）的，在當(dāng)期計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，進(jìn)行納稅調(diào)減處理。
�。ǘ┡c收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。
與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。
在會(huì)計(jì)處理上，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，取得時(shí)確認(rèn)為遞延收益，在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，取得時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）。
在稅務(wù)處理上，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，都應(yīng)在實(shí)際取得時(shí)計(jì)入收入總額。當(dāng)會(huì)計(jì)上將與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后的相關(guān)費(fèi)用或損失，取得時(shí)確認(rèn)為遞延收益，在當(dāng)期計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，進(jìn)行納稅調(diào)增處理；當(dāng)確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）后，在當(dāng)期計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，進(jìn)行納稅調(diào)減處理。當(dāng)會(huì)計(jì)上將與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失，取得時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）的，在當(dāng)期計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，亦應(yīng)計(jì)入收入總額。
�。ㄈ┓颠�政府補(bǔ)助。在會(huì)計(jì)處理上，已確認(rèn)的政府補(bǔ)助需要返還的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：存在相關(guān)遞延收益的，沖減相關(guān)遞延收益賬面余額，超出部分計(jì)入當(dāng)期損益；不存在相關(guān)遞延收益的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。
在稅務(wù)處理上，已計(jì)入收入總額的補(bǔ)貼收入需要返還的，無(wú)論存在相關(guān)遞延收益，或不存在相關(guān)遞延收益，在當(dāng)期計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，均可按照實(shí)際返還額進(jìn)行納稅調(diào)減處理。
四、政府補(bǔ)助的計(jì)量與稅務(wù)處理
在會(huì)計(jì)處理上，政府補(bǔ)助為貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照收到或應(yīng)收的金額計(jì)量。政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量；公允價(jià)值不能可靠取得的，按照名義金額計(jì)量。在稅務(wù)處理上，《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額�！秾�(shí)施條例》第十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱(chēng)企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。前款所稱(chēng)公允價(jià)值，是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。但稅法沒(méi)有名義金額計(jì)量的規(guī)定。
�。ㄒ唬┴泿判再Y產(chǎn)形式的政府補(bǔ)助。
在會(huì)計(jì)處理上，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)取得的各種政府補(bǔ)助為貨幣性資產(chǎn)的，如通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬等方式撥付的補(bǔ)助，通常按照實(shí)際收到的金額計(jì)量；存在確鑿證據(jù)表明該項(xiàng)補(bǔ)助是按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)撥付的，如按照實(shí)際銷(xiāo)量或儲(chǔ)備量與單位補(bǔ)貼定額計(jì)算的補(bǔ)助等，可以按照應(yīng)收的金額計(jì)量。
在稅務(wù)處理上，根據(jù)《實(shí)施條例》第十二條第一款規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱(chēng)企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等。企業(yè)取得貨幣形式的補(bǔ)貼收入，基本認(rèn)同會(huì)計(jì)金額計(jì)量。
�。ǘ┓秦泿判再Y產(chǎn)形式的政府補(bǔ)助。
在會(huì)計(jì)處理上，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量；公允價(jià)值不能可靠取得的，按照名義金額計(jì)量。政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，如該資產(chǎn)附帶有關(guān)文件、協(xié)議、發(fā)票、報(bào)關(guān)單等憑證注明的價(jià)值與公允價(jià)值差異不大的，應(yīng)當(dāng)以有關(guān)憑證中注明的價(jià)值作為公允價(jià)值；如果沒(méi)有注明價(jià)值或注明價(jià)值與公允價(jià)值差異較大、但有活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)有確鑿證據(jù)表明的同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格作為公允價(jià)值；如果沒(méi)有注明價(jià)值、且沒(méi)有活躍市場(chǎng)、不能可靠取得公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照名義金額計(jì)量，名義金額為1元。
在稅務(wù)處理上，根據(jù)《實(shí)施條例》第十二條第二款規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱(chēng)企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等�！秾�(shí)施條例》第十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱(chēng)企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。前款所稱(chēng)公允價(jià)值，是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。企業(yè)取得非貨幣形式的補(bǔ)貼收入，基本認(rèn)同會(huì)計(jì)公允價(jià)值計(jì)量。