《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)—合營(yíng)中的權(quán)益》（2008）（以下簡(jiǎn)稱“合營(yíng)中權(quán)益準(zhǔn)則”）指出：“共同控制主體是一種涉及設(shè)立公司、合伙企業(yè)或其他主體的合營(yíng)，其中每一個(gè)合營(yíng)者都擁有一份權(quán)益。除在合營(yíng)者之間以合同約定確立對(duì)該主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的共同控制以外，共同控制主體的經(jīng)營(yíng)方式與其他主體相同。”在我國(guó)，共同控制主體如果是設(shè)立公司的，稱為合營(yíng)企業(yè)，合營(yíng)企業(yè)是由兩個(gè)或兩個(gè)以上的合營(yíng)者（投資企業(yè)，下同）共同投資建立的實(shí)體，該實(shí)體的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策按照各合營(yíng)者之間合同約定而對(duì)其實(shí)施共同控制。
對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資的會(huì)計(jì)處理，其初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量通常與聯(lián)營(yíng)企業(yè)相同。在后續(xù)計(jì)量時(shí)，對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資采用權(quán)益法核算投資企業(yè)在合營(yíng)企業(yè)中的權(quán)益份額，并確認(rèn)相應(yīng)的收益或者損失，對(duì)于合營(yíng)企業(yè)與其投資企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益，并且按照順流、逆流、側(cè)流交易，在個(gè)別和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中分別進(jìn)行處理。
合營(yíng)中權(quán)益準(zhǔn)則同時(shí)指出：“當(dāng)合營(yíng)者向合營(yíng)提供或出售資產(chǎn)時(shí)，對(duì)這類交易所產(chǎn)生的利得或損失的任何部分進(jìn)行的確認(rèn)，均應(yīng)當(dāng)反映交易的實(shí)質(zhì)。”投資企業(yè)以轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的方式投入合營(yíng)企業(yè)以換取對(duì)合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益時(shí)，可以非貨幣性資產(chǎn)作為換取合營(yíng)權(quán)益的支付對(duì)價(jià)。在這種情況下需要解決的問(wèn)題包括：
�。�1）投資企業(yè)如何在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)對(duì)其投入合營(yíng)企業(yè)中的非貨幣性資產(chǎn)以換取在合營(yíng)企業(yè)中權(quán)益而產(chǎn)生的利得或損失？
（2）如果存在額外獲得的貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)（指長(zhǎng)期股權(quán)投資以外獲得的資產(chǎn)），應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？
�。�3）在財(cái)務(wù)報(bào)表中如何列報(bào)未實(shí)現(xiàn)利得或損失？
通常情況下，投資企業(yè)投入合營(yíng)企業(yè)的各項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，在合營(yíng)企業(yè)中按照公允價(jià)值計(jì)量，并在公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)上確定投資各方應(yīng)享有的權(quán)益比例。在投資企業(yè)的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，按投出的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量金額，投出的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)相應(yīng)的利得計(jì)入損益。但在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，該部分利得中歸屬于投資企業(yè)的部分實(shí)質(zhì)上是未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，當(dāng)投資企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)投入合營(yíng)企業(yè)以換取其在合營(yíng)企業(yè)中的權(quán)益時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期損益中確認(rèn)歸屬于其他投資企業(yè)的利得或損失部分。即，投資企業(yè)將非貨幣性資產(chǎn)投入合營(yíng)企業(yè)，在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)了投出非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額所產(chǎn)生的損益并計(jì)入了當(dāng)期損益，投資企業(yè)在其編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，投出非貨幣性資產(chǎn)上的利得或損失僅能確認(rèn)歸屬于其他投資企業(yè)的部分，確認(rèn)的金額以歸屬于其他投資企業(yè)的權(quán)益為限，而不能夠確認(rèn)歸屬于投資企業(yè)的部分，歸屬于投資企業(yè)的部分應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中予以抵銷。但是，以下情況除外：
（1）與投入的非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn)移給合營(yíng)企業(yè)；
�。�2）以非貨幣性資產(chǎn)投入而換取合營(yíng)企業(yè)中權(quán)益的相關(guān)利得或損失不能可靠計(jì)量；
（3）投資交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。如果投資企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)交換其在合營(yíng)中的權(quán)益且該資產(chǎn)留歸合營(yíng)企業(yè)使用的，除上述所指的例外情況外，投資企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下：1.投資企業(yè)對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》關(guān)于取得對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資的初始確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定，確認(rèn)和計(jì)量對(duì)合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值。
2.在投資企業(yè)的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，確認(rèn)以非貨幣性資產(chǎn)投入合營(yíng)企業(yè)以換取其在合營(yíng)企業(yè)中的權(quán)益所產(chǎn)生的利得或損失。如果有證據(jù)表明所轉(zhuǎn)移的非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)相關(guān)的損失。
3.在投資企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于以非貨幣性資產(chǎn)投入合營(yíng)企業(yè)以換取其在合營(yíng)企業(yè)中的權(quán)益所產(chǎn)生的利得或損失中歸屬于投資企業(yè)的部分予以抵銷，沖減對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資的賬面價(jià)值。
4.如果除了取得合營(yíng)企業(yè)權(quán)益之外，投資企業(yè)還取得了除在合營(yíng)中權(quán)益（長(zhǎng)期股權(quán)投資）以外的貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)在損益中確認(rèn)由此產(chǎn)生的利得或損失。即，如果投資企業(yè)獲得除在合營(yíng)中權(quán)益以外的貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)與此相關(guān)的損益。
【例】甲公司、乙公司、丙公司共同出資設(shè)立丁公司，注冊(cè)資本為5 000萬(wàn)元，甲公司持有丁公司注冊(cè)資本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注冊(cè)資本的31%，丁公司為甲、乙、丙公司的合營(yíng)企業(yè)。甲公司以其固定資產(chǎn)（機(jī)器）出資，該機(jī)器的原價(jià)為1 600萬(wàn)元，累計(jì)折舊為400萬(wàn)元，公允價(jià)值為1 900萬(wàn)元，未計(jì)提減值；乙公司以一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)作為出資，該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的賬面原價(jià)為1 300萬(wàn)元，累計(jì)攤銷為300萬(wàn)元，公允價(jià)值為1 550萬(wàn)元，未計(jì)提減值；丙公司以1 550萬(wàn)元的現(xiàn)金出資。假定甲、乙公司均有子公司，各自都需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)和所得稅影響。
1.甲公司的會(huì)計(jì)處理
�。�1）甲公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理
甲公司上述對(duì)丁公司的投資，按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的原則確認(rèn)初始投資成本；投出機(jī)器的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額700萬(wàn)元（1 9001 200）確認(rèn)損益（利得），其賬務(wù)處理如下（單位：元，以下同）：
①確認(rèn)投資成本
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—丁公司（成本） 19 000 000
貸：固定資產(chǎn)清理 19 000 000
�、诖_認(rèn)固定資產(chǎn)清理產(chǎn)生的利得
借：固定資產(chǎn)清理 12 000 000
累計(jì)折舊 4 000 000
貸：固定資產(chǎn) 16 000 000
借：固定資產(chǎn)清理 7 000 000
貸：營(yíng)業(yè)外收入 7 000 000
�。�2）甲公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理
甲公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于上述投資所產(chǎn)生的利得，僅能夠確認(rèn)歸屬于乙、丙公司的利得部分，因此，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中需要抵銷歸屬于甲公司的利得部分266萬(wàn)元（700×38%），應(yīng)確認(rèn)的上述甲公司投資利得434萬(wàn)元（700×62%）。即，甲公司所獲得的在丁公司投資中除自身投資外的權(quán)益份額為1 178萬(wàn)元（1 550×2×38%），與甲公司為此項(xiàng)投資所付出的成本744萬(wàn)元（1 200×62%）（相當(dāng)于乙、丙公司獲得或購(gòu)買了甲公司投入資產(chǎn)的62%的份額，也表明甲公司為此放棄了該資產(chǎn)的62%的權(quán)利），甲公司為獲得乙、丙公司投入合營(yíng)企業(yè)中資產(chǎn)的公允價(jià)值份額1 178萬(wàn)元而支付了744萬(wàn)元的對(duì)價(jià)之間的差額434萬(wàn)元，為在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的投資利得，歸屬于甲公司的利得部分266萬(wàn)元為未實(shí)現(xiàn)的利得，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作如下抵銷分錄：
借：營(yíng)業(yè)外收入 2 660 000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司 2 660 000
甲公司在以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表作為連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)時(shí)，對(duì)于上述抵銷應(yīng)當(dāng)調(diào)整年初未分配利潤(rùn)，其抵銷分錄為：
借：年初未分配利潤(rùn) 2 660 000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司 2 660 000
同時(shí)，對(duì)于原投入丁公司的固定資產(chǎn)利得上的折舊在該資產(chǎn)使用期間內(nèi)確認(rèn)投資收益時(shí)作為內(nèi)部交易損益進(jìn)行后續(xù)處理。
上述在個(gè)別和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理，也可以比照權(quán)益法下順流交易對(duì)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷進(jìn)行處理的原則。假定丁公司投資當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為零，甲公司在個(gè)別和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作如下處理：
�。�1）甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上按照權(quán)益法確認(rèn)投資收益時(shí)，對(duì)于因投出非貨幣性資產(chǎn)上的利得作為順流交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益處理，因丁公司設(shè)立當(dāng)年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為零，在確認(rèn)投資收益時(shí)，將零的凈利潤(rùn)減去投出非貨幣性資產(chǎn)上的利得與所持股權(quán)比例計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的投資損益。
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=（0-700）×38%=266（萬(wàn)元）
借：投資收益 2 660 000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司（損益調(diào)整） 2 660 000
�。�2）甲公司在其編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)上述未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)上作如下調(diào)整：
借：營(yíng)業(yè)外收入 2 660 000
貸：投資收益 2 660 000
未來(lái)期間，該項(xiàng)投入丁公司的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)，前期投資時(shí)產(chǎn)生的利得上的折舊部分在計(jì)算確認(rèn)投資收益時(shí)作為內(nèi)部交易損益進(jìn)行后續(xù)處理。
2.乙公司的會(huì)計(jì)處理
�。�1）乙公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理
乙公司對(duì)丁公司的投資，按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的原則確認(rèn)初始投資成本；投出無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額550萬(wàn)元（1 5501 000）確認(rèn)損益（利得），其賬務(wù)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司（成本） 15 500 000
累計(jì)攤銷 3 000 000
貸：無(wú)形資產(chǎn) 13 000 000
營(yíng)業(yè)外收入 5 500 000
�。�2）乙公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理
乙公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于上述投資所產(chǎn)生的利得，僅能夠確認(rèn)歸屬于甲、丙公司的利得部分，因此，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中需要抵銷歸屬于乙公司的利得部分170.5萬(wàn)元（550×31%），應(yīng)確認(rèn)的上述乙公司投資利得379.5萬(wàn)元（550×69%）。即，乙公司所獲得的甲、丙公司在丁公司投資中的公允價(jià)值份額為1 069.5萬(wàn)元[（1 550+1 900）×31%]，與乙公司為此項(xiàng)投資所付出的資產(chǎn)賬面價(jià)值（成本）690萬(wàn)元（1 000×69%）之間的差額379.5萬(wàn)元，為在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的投資利得，并作如下抵銷分錄：
借：營(yíng)業(yè)外收入 1 705 000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司 1 705 000
乙公司在以其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表作為連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)時(shí)，以及按照內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益在確認(rèn)投資收益并且在個(gè)別和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中分別處理的方法，比照上述甲公司的會(huì)計(jì)處理。
【例】假定甲公司投出固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為2 000萬(wàn)元，乙公司和丙公司另支付給甲公司現(xiàn)金62萬(wàn)元，其他資料如例1.甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：都市采芹人 發(fā)布于2009-08-20 23：14：09因甲公司投出的固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為2 000萬(wàn)元，乙、丙公司各投資1 550萬(wàn)元并支付62萬(wàn)元現(xiàn)金。丁公司的注冊(cè)資本為5 000萬(wàn)元，產(chǎn)生溢價(jià)100萬(wàn)元。甲公司獲得丁公司所有者權(quán)益份額為1 938萬(wàn)元（5 100×38%），小于投出固定資產(chǎn)公允價(jià)值62萬(wàn)元，獲得62萬(wàn)元的額外現(xiàn)金補(bǔ)償。即，甲公司投入合營(yíng)企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)所取得的對(duì)價(jià)，不僅包括合營(yíng)中的權(quán)益（對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資），還包括貨幣性資產(chǎn)，這部分貨幣性資產(chǎn)是與收到的非合營(yíng)中權(quán)益的對(duì)價(jià)相關(guān)的利得，并不依賴合營(yíng)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量而實(shí)現(xiàn)，其盈利過(guò)程已經(jīng)完成，因此，可以在當(dāng)期損益中確認(rèn)。
�。�1）甲公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理
�、俅_認(rèn)投資成本
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司（成本） 19 380 000
銀行存款 620 000
貸：固定資產(chǎn)清理 20 000 000
②確認(rèn)固定資產(chǎn)清理產(chǎn)生的利得
借：固定資產(chǎn)清理 12 000 000
累計(jì)折舊 4 000 000
貸：固定資產(chǎn) 16 000 000
借：固定資產(chǎn)清理 8 000 000
貸：營(yíng)業(yè)外收入 8 000 000
�。�2）甲公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理
甲公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于上述投資所產(chǎn)生的利得，僅能夠確認(rèn)歸屬于乙、丙公司的利得部分。由于在此項(xiàng)交易中，甲公司收取62萬(wàn)元現(xiàn)金，上述利得中包含62萬(wàn)元收取的現(xiàn)金實(shí)現(xiàn)的利得為24.8萬(wàn)元（62÷2 000×800），需要抵銷歸屬于甲公司的利得部分294.576萬(wàn)元[（800-24.8）×38%]，應(yīng)確認(rèn)的上述甲公司投資利得480.624萬(wàn)元[（800-24.8）×62%].即，甲公司在交易中獲得的乙、丙公司在合營(yíng)中投入資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為1 201.56萬(wàn)元[（1 550+1 550+62）×38%]，與甲公司為此項(xiàng)投資所付出的成本720.936萬(wàn)元（1 200×96.9%×62%）之間的差額480.624萬(wàn)元，為在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的投資利得，并作如下抵銷分錄：
借：營(yíng)業(yè)外收入 2 945 760
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司 2 945 760