一、融資租賃會計處理存在的問題
�。ㄒ唬┏凶馊宋创_認融資費用直接計入當期損益值得商榷
租賃準則規(guī)定，在租賃開始日承租人應(yīng)以租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額為未確認融資費用；同時規(guī)定未確認融資費用應(yīng)采用實際利率法在租賃期各個期間進行分攤。大多企業(yè)會計準則輔導(dǎo)用書及2009年注冊會計師考試輔導(dǎo)教材《會計》在分攤時均將其直接計入“財務(wù)費用”賬戶。筆者認為此種處理欠妥。融資租賃的實質(zhì)是一種融資行為，相當于企業(yè)借入一定的款項，用分期還本付息（即租金）的方式購入所需資產(chǎn)。未確認融資費用作為最低租賃付款額與其現(xiàn)值的差額，形式上是由于租賃而產(chǎn)生的一筆利息費用，實質(zhì)上是為專門購（租）入固定資產(chǎn)而產(chǎn)生的，可對象化到具體的資產(chǎn)項目，這種理解既符合未確認融資費用的科目性質(zhì)，也符合借款費用資本化的本質(zhì)——可完全對象化的融資費用。融資租賃中承租人的初始直接費用相當于借款費用中的輔助費用，既然初始直接費用已計入租賃資產(chǎn)價值，那視同借款而發(fā)生的利息的未確認融資費用為何不計入？
�。ǘ┏鲎馊顺跏贾苯淤M用會計處理欠妥
租賃準則規(guī)定，出租人應(yīng)以最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值。對于這一規(guī)定，筆者認為欠妥。理由有二：其一，融資租賃對承租人而言，是一種融資行為，對出租人而言，則是一種投資行為，其投資額除了包括對租賃資產(chǎn)的投資外，還應(yīng)包括因租賃業(yè)務(wù)而支付的初始直接費用，這種投資額的收回，以收到租金為實現(xiàn)標志。出租人在考慮每期的租金時，已經(jīng)將所有的投資額與預(yù)期利潤考慮進去了，這一點可以從租賃內(nèi)含利率的計算公式中得知。租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和即為租賃投資額。由此可見，最低租賃收款額中已包括構(gòu)成出租人投資額一部分的初始直接費用，租賃準則中所規(guī)定的應(yīng)收融資租賃款的入賬價值中重復(fù)計算了初始直接費用；其二，如果以最低租賃收款額和初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，那么在整個租賃期內(nèi)，出租人將按期收取租金并分期確認未實現(xiàn)融資收益，這樣將導(dǎo)致該項租賃業(yè)務(wù)結(jié)束時，在擔(dān)保余值為零的情況下，應(yīng)收融資租賃款將會出現(xiàn)借方余額，數(shù)額為出租人的初始直接費用，這有悖于會計核算的一般要求。
�。ㄈ┏鲎馊宋磽�(dān)保余值會計核算存在不足
未擔(dān)保余值是決定租賃內(nèi)含利率大小的關(guān)鍵因素之一，在實際利率法下，未擔(dān)保余值進而對未實現(xiàn)融資收益的分配產(chǎn)生重要影響，其會計處理是融資租賃會計中較為復(fù)雜的問題之一。租賃準則將未擔(dān)保余值界定為“租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值”。由定義可知，未擔(dān)保余值本身是一個估計值，其會計處理屬于會計估計的范疇。如有證據(jù)表明未擔(dān)保余值發(fā)生減少或以前發(fā)生的減少得以恢復(fù)，從性質(zhì)上看，其處理屬于會計估計變更，應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的相關(guān)規(guī)定進行處理，即采用未來適應(yīng)法：對未擔(dān)保余值變動而導(dǎo)致租賃投資凈額的影響不進行追溯調(diào)整。但租賃準則規(guī)定，由未擔(dān)保余值減少而引起的租賃投資凈額的減少應(yīng)確認為當期損失，并根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認以后各期的融資收入。這與追溯調(diào)整法下調(diào)整變更年度的期初留存收益的處理大致相同，即將租賃期內(nèi)對未擔(dān)保余值的變動視同租賃開始日就已經(jīng)存在。這與企業(yè)會計準則對會計估計處理的相關(guān)規(guī)定相違背。
二、完善融資租賃交易雙方會計處理的建議
�。ㄒ唬⿲⑽创_認融資費用資本化
租賃準則對融資租賃承租人的會計處理，一方面要求承租人將租賃資產(chǎn)視同自有資產(chǎn)管理，采用與自有資產(chǎn)相同的折舊政策，并計入相關(guān)的成本、費用賬戶中，另一方面，將未確認融資費用的分攤額直接計入費用賬戶，從當期損益中扣除，這種處理差異導(dǎo)致在理論上出現(xiàn)矛盾。筆者認為，由該租賃資產(chǎn)而“衍生”出來的負債——未確認融資費用，也應(yīng)計入與折舊相同的賬戶中。如果承租人將其用于非生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，未確認融資費用的分攤額計入費用賬戶，直接全額從當期損益中扣除；如果承租人將其用于生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，未確認融資費用的分攤額計入成本類賬戶。
�。ǘ┮灾匾栽瓌t為基礎(chǔ)確認初始直接費用
租賃準則對初始直接費用的規(guī)定，導(dǎo)致出租人虛增了資產(chǎn)與利潤，少計了費用�；谝陨戏治�，筆者建議借鑒《國際會計準則第17號——租賃》的相關(guān)規(guī)定：“出租人在洽談和安排租賃時，通常會發(fā)生傭金和律師費等初始直接費用。對融資租賃，出租人的初始直接費用是為取得財務(wù)收益而發(fā)生的，因而可立即確認為費用或在租賃期與該收益配比。”在實務(wù)操作中，可以參照重要性原則，初始直接費用金額較小、對融資收益影響不大時，直接計入當期損益；初始直接費用金額較大、對融資收益影響較大時，在租賃期內(nèi)按租金收益比例分攤，與該收益配比。
（三）對未擔(dān)保余值的變動采用未來適應(yīng)法
鑒于未擔(dān)保余值的變動屬于會計估計變更的范疇，根據(jù)《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的相關(guān)規(guī)定，對其變動采用未來適應(yīng)法處理。具體操作為：未擔(dān)保余值變動后，出租人根據(jù)變動后的未擔(dān)保余值、當前的租賃投資凈額、剩余租賃年限重新計算租賃內(nèi)含利率，據(jù)此確認以后各租賃期的融資收入，對租賃投資凈額不做調(diào)整。