舊企業(yè)所得稅法規(guī)定，對(duì)財(cái)務(wù)核算制度健全、實(shí)行查賬征收的內(nèi)外資企業(yè)、科研機(jī)構(gòu)、大專院校等企業(yè)在一個(gè)納稅年度實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)，在按規(guī)定實(shí)行100％扣除的基礎(chǔ)上，允許再按當(dāng)年實(shí)際發(fā)生額的50％在企業(yè)所得稅稅前加計(jì)扣除。新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50％加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。因而，在新舊所得稅法下有必要對(duì)跨2007～2008年度的研發(fā)支出所得稅會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。
由于研發(fā)有成功與失敗兩種可能，因而針對(duì)這兩種情況有不同的所得稅會(huì)計(jì)處理。
【例1】2007年1月1日，甲公司經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)研發(fā)某項(xiàng)新產(chǎn)品、新技術(shù)。該公司在研究開發(fā)過程中消耗的原材料成本500萬(wàn)元、直接參與研究開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)100萬(wàn)元、其他費(fèi)用400萬(wàn)元，共計(jì)1000萬(wàn)元，其中符合資本化條件的支出600萬(wàn)元。2008年又發(fā)生支出300萬(wàn)元，其中符合資本化條件的為250萬(wàn)元。2008年12月31日該項(xiàng)技術(shù)已達(dá)到預(yù)定用途。預(yù)計(jì)使用壽命為10年，凈殘值為零，采用直線法攤銷。2007年利潤(rùn)總額為2000萬(wàn)元，所得稅率為33％；2008年利潤(rùn)總額為2000萬(wàn)元，適用稅率改為25％。除研發(fā)費(fèi)用外，沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。
�。�1）2007年發(fā)生研發(fā)費(fèi)用時(shí)
借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 4000000
——資本化支出 6000000
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 10000000
�。�2）2007年12月31日
借：管理費(fèi)用 4000000
貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 4000000
此外，“研發(fā)支出——資本化支出”600萬(wàn)元在資產(chǎn)負(fù)債表中的“開發(fā)支出”項(xiàng)目中反映。
�。�3）2007年12月31日研發(fā)費(fèi)用所得稅會(huì)計(jì)處理
當(dāng)期計(jì)入“管理費(fèi)用”的金額為400萬(wàn)元，但當(dāng)期稅法允許扣除的研發(fā)費(fèi)用總額為1500萬(wàn)元（1000×150％），所以當(dāng)期應(yīng)納稅所得額為900萬(wàn)元[2000-（1500－00）].此外，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，筆者認(rèn)為“開發(fā)支出”項(xiàng)目中的600萬(wàn)元應(yīng)在發(fā)生時(shí)先確認(rèn)為遞延負(fù)債，等實(shí)際確認(rèn)失敗或者成功時(shí)再轉(zhuǎn)回。
借：所得稅費(fèi)用 4950000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 2970000
遞延所得稅負(fù)債 1980000
�。�4）2008年發(fā)生研發(fā)費(fèi)用時(shí)
借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 500000
——資本化支出 2500000
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 3000000
�。�5）2008年12月31日
借：管理費(fèi)用 500000
貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 500000
借：無形資產(chǎn) 8500000
貸：研發(fā)支出——資本化支出 8500000
（6）2008年12月31日研發(fā)費(fèi)用所得稅會(huì)計(jì)處理
根據(jù)新稅法，2008年資本化的250萬(wàn)元應(yīng)按無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。但是，對(duì)同一項(xiàng)無形資產(chǎn)不同部分采用不同的處理方法違背了一致性原則和可理解性原則，所以筆者認(rèn)為，對(duì)跨年度研發(fā)項(xiàng)目應(yīng)按照項(xiàng)目開始的時(shí)間來選擇相應(yīng)的稅法。據(jù)此，2008年12月31日的稅前扣除金額為450萬(wàn)元（300×150％），當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為1600萬(wàn)元[2000-（450-50）].
借：所得稅費(fèi)用 4145000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 4000000
遞延所得稅負(fù)債 145000
注：145000=（6000000+2500000）×25％－1980000
【例2】假設(shè)例1中2008年12月31日發(fā)現(xiàn)研發(fā)失敗，其他條件和例1相同。
�。�1）2007年研發(fā)費(fèi)用發(fā)生時(shí)、2007年12月31日進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理時(shí)及2008年研發(fā)費(fèi)用發(fā)生時(shí)的賬務(wù)處理與例1相同。
�。�2）2008年12月31日確定研發(fā)失敗時(shí)
借：管理費(fèi)用 8500000
貸：研發(fā)支出——資本化支出 8500000
�。�3）2008年12月31日研發(fā)費(fèi)用所得稅會(huì)計(jì)處理
2008年的稅前扣除金額為450萬(wàn)元（300×150％），則當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為2400萬(wàn)元[2000-（450-850）].同時(shí)，筆者認(rèn)為由于研發(fā)失敗，上年確認(rèn)的198萬(wàn)元遞延負(fù)債應(yīng)于本期轉(zhuǎn)回。
借：所得稅費(fèi)用 4020000
遞延所得稅負(fù)債 1980000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 6000000
由于研發(fā)失敗，例2中將“開發(fā)支出”項(xiàng)目反映的600萬(wàn)元轉(zhuǎn)入了“管理費(fèi)用”科目。筆者認(rèn)為，這種處理方式會(huì)對(duì)當(dāng)年的凈利潤(rùn)產(chǎn)生較大影響，不符合謹(jǐn)慎性原則，因而建議增設(shè)一個(gè)類似于“壞賬準(zhǔn)備”的備抵賬戶“研發(fā)損失準(zhǔn)備”，與“研發(fā)支出——資本化支出”相對(duì)應(yīng)，期末分析其失敗的可能性并決定實(shí)際提取的“研發(fā)損失準(zhǔn)備”數(shù)額。