作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算（Activity-Based Budget，簡(jiǎn)稱ABB），是以作業(yè)成本計(jì)算（Activity-Based Cost， 簡(jiǎn)稱ABC）為基礎(chǔ)的一種新型預(yù)算管理方法。它根據(jù)運(yùn)營(yíng)單位和責(zé)任中心所提供的作業(yè)量來(lái)決定應(yīng)向這些單位提供的資源數(shù)量。由于作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的編制路徑與作業(yè)成本計(jì)算路徑相反，因此庫(kù)柏和卡普蘭將ABB稱為“反向ABC”。受他們的影響，很多學(xué)者與實(shí)務(wù)工作者也都持有這種觀點(diǎn)。雖然這一觀點(diǎn)在理論上是成立的，但是在實(shí)際應(yīng)用中會(huì)影響預(yù)算的準(zhǔn)確性，甚至帶來(lái)決策的失誤。因此，有必要對(duì)ABB即“反向ABC”這一觀點(diǎn)進(jìn)行重新論證。
作業(yè)成本計(jì)算（ABC）與作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算（ABB）的基本原理與比較
1.作業(yè)成本計(jì)算（ABC）與作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算（ABB）的基本原理
作業(yè)成本法是基于產(chǎn)品或服務(wù)對(duì)作業(yè)的消耗而導(dǎo)致的資源消耗，而將成本分配到產(chǎn)品或服務(wù)的成本計(jì)算方法。它以“成本對(duì)象引起作業(yè)需求，而作業(yè)需求引起資源需求”為基本依據(jù)，將資源首先分配至作業(yè)中心，形成作業(yè)成本，再將作業(yè)成本分配至成本對(duì)象。這一過(guò)程可以簡(jiǎn)單描述為：以作業(yè)為基礎(chǔ)，設(shè)立作業(yè)中心，進(jìn)行資源成本歸集，再根據(jù)成本動(dòng)因，將作業(yè)成本分配至成本對(duì)象。
作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算是“企業(yè)在理解作業(yè)和成本動(dòng)因的基礎(chǔ)上，對(duì)未來(lái)期間的作業(yè)量和資源需求量進(jìn)行預(yù)測(cè)的一種方法，是建立在作業(yè)層次上的一種管理過(guò)程，以達(dá)到對(duì)成本和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的持續(xù)改善”。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算通過(guò)預(yù)測(cè)計(jì)劃期生產(chǎn)、銷售產(chǎn)品或勞務(wù)的需求量，預(yù)測(cè)相應(yīng)的作業(yè)需求量，在此基礎(chǔ)上預(yù)測(cè)資源的需求量，并與企業(yè)目前的資源供應(yīng)量進(jìn)行比較，使資源配置更加可信和客觀。
2.作業(yè)成本計(jì)算（ABC）與作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算（ABB）的比較
作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算以作業(yè)成本計(jì)算為基礎(chǔ)，通過(guò)作業(yè)分析，分辨出企業(yè)的增值作業(yè)和非增值作業(yè)，進(jìn)而采取措施減少非增值作業(yè)，提高增值作業(yè)的效率和質(zhì)量，以有效地進(jìn)行成本控制。進(jìn)而在此基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)的整個(gè)作業(yè)流程進(jìn)行根本性改造，協(xié)調(diào)各個(gè)作業(yè)之間的關(guān)系，把有限的資源用到能增加企業(yè)價(jià)值的作業(yè)上。而作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算（ABB）的編制路徑則與作業(yè)成本計(jì)算（ABC）的路徑相逆。作業(yè)成本計(jì)算首先確定企業(yè)的資源成本，在此基礎(chǔ)上劃分作業(yè)中心，根據(jù)資源動(dòng)因?qū)①Y源成本分配給各主要作業(yè)，然后再根據(jù)產(chǎn)品對(duì)作業(yè)的需要，將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品中，匯集計(jì)算產(chǎn)品成本。而作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算先確定預(yù)算年度預(yù)計(jì)產(chǎn)品或服務(wù)量，據(jù)此確定生產(chǎn)過(guò)程中所涉及各項(xiàng)作業(yè)的預(yù)計(jì)需求量；根據(jù)資源動(dòng)因率和其他相關(guān)條件確定單位作業(yè)費(fèi)用率；再根據(jù)前兩項(xiàng)資料匯總計(jì)算出年度資源需求量。通過(guò)分析可以看出，作業(yè)成本計(jì)算的路徑是資源——作業(yè)——產(chǎn)品，而作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的路徑是產(chǎn)品——作業(yè)——資源。因此，庫(kù)柏和卡普蘭認(rèn)為ABB的核心是“反向ABC”。
從理論上講，“反向ABC”的觀點(diǎn)是成立的，但在實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中，以“反向ABC”為基礎(chǔ)編制ABB時(shí)，由于忽略了某些因素的影響，使得以“反向ABC”估計(jì)的資源量與實(shí)際資源需求量難以保持一致，從而使“反向ABC”的預(yù)測(cè)功能大打折扣。
“反向ABC”的影響因素
由反向ABC模型估計(jì)的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的資源需求量是不準(zhǔn)確的，本文將從產(chǎn)能、梯級(jí)成本、持續(xù)改進(jìn)三個(gè)方面來(lái)論述影響反向ABC估計(jì)準(zhǔn)確性的因素。
1.產(chǎn)能
當(dāng)實(shí)際作業(yè)耗用量小于供給資源量，說(shuō)明該作業(yè)中心資源未充分利用，會(huì)產(chǎn)生未利用生產(chǎn)能力。利用ABC模型進(jìn)行成本計(jì)算時(shí)，首先將產(chǎn)品成本分為已用資源成本和閑置資源成本，并將閑置資源成本從作業(yè)中心中分離出來(lái)單獨(dú)歸集。目的是對(duì)各作業(yè)中心所耗資源及資源使用情況進(jìn)行監(jiān)督，最終判斷哪些資源能夠被產(chǎn)品的作業(yè)所消耗并轉(zhuǎn)換成產(chǎn)品價(jià)值；哪些資源是閑置的，不能夠被現(xiàn)有產(chǎn)品的作業(yè)所消耗；其次將能夠增加產(chǎn)品價(jià)值的已用資源成本，根據(jù)資源動(dòng)因分配到作業(yè)中心；最后將產(chǎn)品成本根據(jù)成本動(dòng)因分配到產(chǎn)品，計(jì)算出單位產(chǎn)品的成本。
根據(jù)“反向ABC”模型來(lái)估計(jì)ABB的資源需求量，由于沒(méi)有考慮現(xiàn)有的資源供應(yīng)量，忽視了未利用生產(chǎn)能力這一因素，在產(chǎn)品產(chǎn)量、作業(yè)動(dòng)因率和資源動(dòng)因率保持不變的情況下，據(jù)此估計(jì)的資源需求量總是完全相等的。而實(shí)際上，根據(jù)“反向ABC”估計(jì)的ABB的資源需求量與資源供應(yīng)量難以相等，無(wú)法實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)平衡，從而財(cái)務(wù)平衡的實(shí)現(xiàn)也就無(wú)從談起；由于大量未利用生產(chǎn)能力的閑置，嚴(yán)重影響了ABB的資源配置功能，使得資源需求量完全相等的ABB的編制變得毫無(wú)意義。
以現(xiàn)有的資源供應(yīng)量為基礎(chǔ)建立的ABB模型，根據(jù)“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)”的原理，首先預(yù)測(cè)產(chǎn)出量，然后預(yù)測(cè)產(chǎn)出消耗的作業(yè)需求量，最后預(yù)測(cè)作業(yè)消耗的資源需求量。當(dāng)資源需求量與企業(yè)的資源供應(yīng)量相等時(shí)，企業(yè)就可以實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)平衡；如果沒(méi)有達(dá)到經(jīng)營(yíng)平衡，就要對(duì)資源供應(yīng)量進(jìn)行調(diào)整，采取措施增加或減少資源的供應(yīng)量，如引進(jìn)新設(shè)備或出租閑置生產(chǎn)設(shè)備，或者重新預(yù)測(cè)產(chǎn)出需求，降低消耗比率，以達(dá)到經(jīng)營(yíng)平衡。ABB包括了產(chǎn)能調(diào)整，使得資源能夠充分利用，從而有效地提高了資源配置的效率（見(jiàn)圖1）。
2.梯級(jí)成本
所謂梯級(jí)成本，是指在不同產(chǎn)出的值區(qū)范圍內(nèi)為常數(shù)，但隨作業(yè)量從一個(gè)值區(qū)移入下一個(gè)值區(qū)，并且按不連續(xù)的金額增長(zhǎng)的投入成本。梯級(jí)成本屬于非線性成本，而線性成本是指隨著作業(yè)量的增長(zhǎng)而成正比例增長(zhǎng)的成本。
在ABC計(jì)算過(guò)程中，不需要考慮線性成本和梯級(jí)成本的區(qū)別。它將線性成本和梯級(jí)成本歸集到一起，作為成本分配對(duì)象，首先將其分配到作業(yè)，形成作業(yè)成本，再將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品，計(jì)算出單位產(chǎn)品成本。在產(chǎn)品成本計(jì)算過(guò)程中，線性成本和梯級(jí)成本的區(qū)別對(duì)成本計(jì)算結(jié)果沒(méi)有任何影響。
當(dāng)將ABC模型逆轉(zhuǎn)用以估計(jì)ABB的資源需求時(shí)，先確定預(yù)算年度的預(yù)計(jì)產(chǎn)品產(chǎn)量，據(jù)此確定生產(chǎn)過(guò)程中所涉及各作業(yè)的預(yù)計(jì)作業(yè)需求量，再根據(jù)資源動(dòng)因率確定年度預(yù)算總需求量。這一模型的運(yùn)用是以作業(yè)量與資源需求量之間存在著線性關(guān)系這一假設(shè)為前提的。用反向的ABC模型估計(jì)線性成本是可行的，但用此模型來(lái)估計(jì)梯級(jí)成本，因其與作業(yè)量之間不存在明確的線性關(guān)系，而使估計(jì)的資源需求量與實(shí)際需求量會(huì)有偏差。下面以某廠的工人工資為例來(lái)說(shuō)明這個(gè)問(wèn)題。
假設(shè)某廠的作業(yè)工人工資分為基本工資和加班工資兩部分（見(jiàn)圖2），根據(jù)ABC模型計(jì)算得到的小時(shí)工資率為5元，每件產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)間為30分鐘，加班工資表見(jiàn)表1.
表1：加班工資表
假設(shè)該作業(yè)預(yù)算年度的產(chǎn)品產(chǎn)量為1000件，其中500件要求在正常生產(chǎn)能力下完成，其余500件要求加班完成，則預(yù)算年度的人力資源作業(yè)需求量為500×0.5=250小時(shí)，根據(jù)作業(yè)量與基本工資之間的線性關(guān)系可得人力資源的需求成本為250×5=1250元。
而對(duì)于要求加班完成的產(chǎn)品，人力資源的作業(yè)需求量為500×0.5=250小時(shí)，根據(jù)相同的資源動(dòng)因率來(lái)估計(jì)資源需求量，其成本也為1250元。但是，從加班工資表可以看出，250小時(shí)的作業(yè)量所對(duì)應(yīng)的加班工資為1800元。由此可見(jiàn)，估計(jì)的資源需求量與實(shí)際資源需求量大相徑庭。兩者產(chǎn)生差距的原因，在于忽視了線性成本和梯級(jí)成本之間的區(qū)別。
3.持續(xù)改進(jìn)
持續(xù)改進(jìn)是一種先進(jìn)的管理理念，它要求企業(yè)不能循規(guī)蹈矩地沿襲以往的規(guī)律，固守現(xiàn)有的格局，或盲目追隨、模仿他人的經(jīng)驗(yàn)，而應(yīng)該面向市場(chǎng)，勇于創(chuàng)新，提高產(chǎn)品的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。
ABC模型是以實(shí)際消耗的資源為基礎(chǔ)進(jìn)行成本計(jì)算，同時(shí)確定資源動(dòng)因率和作業(yè)動(dòng)因率。如果簡(jiǎn)單地將ABC模型反向來(lái)估計(jì)資源需求，沒(méi)有進(jìn)行作業(yè)分析，也沒(méi)有對(duì)不合理的資源動(dòng)因率或作業(yè)動(dòng)因率進(jìn)行調(diào)整，而是直接采用上一年度計(jì)算所得的數(shù)據(jù)作為預(yù)算年度的估計(jì)依據(jù)，則無(wú)法消除無(wú)效成本以實(shí)現(xiàn)資源的有效配置，難以達(dá)到持續(xù)改進(jìn)的目的。自然，作業(yè)成本法也就失去了應(yīng)用的意義。
在ABB編制過(guò)程中，應(yīng)采用作業(yè)分析法對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)全過(guò)程進(jìn)行價(jià)值分析，以揭示出增值作業(yè)和不增值作業(yè)、低效作業(yè)和高效作業(yè)的差別。在此基礎(chǔ)上，盡量減少不增加價(jià)值的作業(yè)，提高低效作業(yè)的勞動(dòng)效率，同時(shí)對(duì)不合理的資源動(dòng)因率或作業(yè)動(dòng)因率進(jìn)行調(diào)整，以達(dá)到優(yōu)化資源配置的目的。
結(jié)論
從以上分析可以看出，雖然ABB與ABC的基本原理是相同的，但由于忽視了一些相關(guān)因素的影響，以反向ABC來(lái)估計(jì)ABB的資源需求所得到的數(shù)據(jù)是不完全準(zhǔn)確的，因而影響了作業(yè)預(yù)算的真實(shí)有效性。因此，將ABB理解為反向ABC的觀點(diǎn)是片面的，沒(méi)有認(rèn)識(shí)到ABB與反向ABC二者之間的區(qū)別。筆者認(rèn)為，雖然ABB的編制是以反向ABC為基礎(chǔ)的，但其編制過(guò)程應(yīng)該包括產(chǎn)能調(diào)整、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的持續(xù)改進(jìn)等內(nèi)容，從而有效提高預(yù)算編制的準(zhǔn)確性，是對(duì)“反向ABC”的發(fā)展和升華。
�。ㄗ髡咝炖蚱枷岛洗髮W(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院副教授，苑麗麗系湖南大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院碩士研究生）
