《企業(yè)會計制度》對收入確認有條件、金額確定以及折扣、折讓、退回的處理等均作了明確的規(guī)定。其中第八十五條規(guī)定,銷售商品的收入,應(yīng)當在下列條件均能滿足時予以確認:(一)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;(二)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對已售出的商品實施控制;(三)與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè);(四)相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。這些規(guī)定與原收入確認原則有顯著的變化,原“兩則”規(guī)定的確認原則是:企業(yè)應(yīng)當在發(fā)出商品、提供勞務(wù),同時收訖價款或者取得索取價款的憑據(jù)時,確認營業(yè)收入。以電力企業(yè)為例,電是一種商品,因而適用商品銷售收入的確認原則。按原確認原則,電力企業(yè)只要供了電,發(fā)出了交費通知,能不能收到電費都要確認為收入,導致前些年盡管電力企業(yè)賬面有很多無法收回的應(yīng)收賬款,有的已經(jīng)成為壞賬,但報表卻出現(xiàn)巨額經(jīng)營利潤的奇怪現(xiàn)象。這很明顯違背了穩(wěn)健原則,使很多電力企業(yè)虛盈實虧,國有資產(chǎn)表面增值而實際減值,同時由于沒有現(xiàn)金流入?yún)s需墊付增值稅和企業(yè)所得稅,電力企業(yè)也因此面臨嚴重的資金壓力,一些電力企業(yè)資金周轉(zhuǎn)非常困難,不得不拖欠其他企業(yè)資金,出現(xiàn)三角債。如果買方破產(chǎn)除造成企業(yè)損失外,國家稅收的損失也要企業(yè)承擔,很顯然這是不公平的。
《企業(yè)會計制度》正是充分考慮這些因素,因而更嚴密、更科學,也更能體現(xiàn)謹慎原則,特別是關(guān)于收入確認的第三條件“與交易相關(guān)的利益很可能流入企業(yè)”,按《〈企業(yè)會計準則——收入〉指南》解釋:在銷售商品的交易中,與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益主要表現(xiàn)為銷售商品的價款。銷售商品的價款能否有把握收回是收入確認的一個重要條件,這是收入確認條件的一個很大改變,它對企業(yè)確認收入的時間,甚至是否確認為收入均產(chǎn)生很大的影響,企業(yè)銷售商品時,如估計價款收回的可能性不大,即使收入確認的其他條件均已滿足,也不能確認收入。仍以電力企業(yè)為例,電力作為一種特殊的商品,其銷售于“無形”,而且一般是先供電后收款,使電力企業(yè)在收費方面處于不利位置。由于電力具有公用事業(yè)性質(zhì),有些公益性用電、突發(fā)性用電(比如說抗洪搶險用電),根本找不到債主,供了電收不到錢的情況時有發(fā)生,據(jù)《經(jīng)濟日報》報道:2000年底僅河南一省電力企業(yè)用戶欠費達16億之多?梢,將“與交易相關(guān)的利益很可能流入企業(yè)”作為收入確認的一個必要條件更能真實反映企業(yè)的經(jīng)營狀況,對防止企業(yè)虛增利潤有積極意義。
盡管如此,如何確定是否“很可能流入企業(yè)”卻存在很多不確定因素。《〈企業(yè)會計準則——收入〉指南》認為:銷售商品的價款能否收回,主要根據(jù)企業(yè)以前與買方交往的直接經(jīng)驗或從其他方面取得的信息,或政府的相關(guān)政策等進行判斷,例如,企業(yè)根據(jù)以前與買方交往的直接經(jīng)驗判斷買方信譽較差,或銷售時得知買方在另一項交易中發(fā)生巨額的虧損,資金周轉(zhuǎn)十分困難等等,企業(yè)應(yīng)推遲確認收入,直至這些不確定因素消除?陀^上,這大大地降低了企業(yè)對收入確認的風險,企業(yè)在沒法確定價款能否收回,或者沒法確定何時能收回的情況下,暫不確認收入,這對企業(yè)穩(wěn)健經(jīng)營有積極的意義,給企業(yè)經(jīng)營者以較大的操作空間。但正是這種操作空間又給企業(yè)之間的操作帶來了新的不公平,因為判斷價款能否收回是根據(jù)企業(yè)的直接經(jīng)驗或信息,這樣,不同企業(yè)甚至不同的操作者由于其獲取信息的渠道不同、操作者的經(jīng)驗不同、所處角度的不同、對利潤的取向不同等都會對收入實現(xiàn)可能性的判斷產(chǎn)生差異,比如,一些企業(yè)(特別是上市公司)為達到虛增盈利的目的,采取關(guān)聯(lián)交易,制造虛假的銷售,使報表所反映的經(jīng)營狀況嚴重不實,從而誤導投資者和債僅人,騙取社會信用。這些有意的、無意的差異都會造成對收入確認原則的運用不一致。因而在《指南》中對此進一步明確規(guī)定:“實務(wù)中,企業(yè)售出的商品符合合同或協(xié)議規(guī)定的要求,并已將發(fā)票賬單交付買方,買方也承諾付款,即表明銷售商品的價款能夠收回。如企業(yè)判斷價款不能收回應(yīng)提供可靠的證據(jù)!钡沁@依然不能消除對收入流入企業(yè)可能性判斷的差異,合同或協(xié)議怎么簽,買方承諾付款又怎么確定(是書面、口頭的或是其他形式的),而“企業(yè)判斷價款不能收回應(yīng)提供可靠的依據(jù)”,何為可靠的依據(jù),由誰來判斷,且不說由企業(yè)來判斷會出現(xiàn)差異,就算是會計主管部門對此判斷也難以統(tǒng)一。因此,盡管新《制度》的收入確認原則對規(guī)范會計核算,提高會計信息質(zhì)量雖然有很大的作用,但不能徹底消除不規(guī)范、不公平現(xiàn)象。我們可以進一步探索在收入確認原則中采用“收付實現(xiàn)制”,以實際收到價款作為收入確認的依據(jù),在其他確認條件不變的情況下,將第三條件改為“與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益已經(jīng)流入企業(yè)”,這樣就不需要由企業(yè)來判斷,會計管理機構(gòu),稅收征管機構(gòu)也不會出現(xiàn)爭議,也更能使會計核算規(guī)范統(tǒng)一,提高會計信息質(zhì)量,且為企業(yè)創(chuàng)造一種公平的納稅環(huán)境。
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