“關(guān)聯(lián)方”界定比較研究及完善

　　一、關(guān)聯(lián)方定義比較研究

　�。ㄒ唬└鲊�(guó)關(guān)聯(lián)方之定義

　　1.美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于1982的發(fā)布的SFAS57《關(guān)聯(lián)方披露�牅�(zhǔn)則的附錄B中，關(guān)聯(lián)方的定義為：根據(jù)SFAS57中附錄B的解釋?zhuān)�企業(yè)的聯(lián)屬方（affiliate），是指一方如直接地或通過(guò)一個(gè)或多個(gè)中介間接地控制某企業(yè)，或受某企業(yè)控制或與某企業(yè)處于同一控制之下，那么該方即為聯(lián)屬方。下屬情形均屬關(guān)聯(lián)方。按權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的某企業(yè)的被投資方：為雇員利益服務(wù)的信托基金，諸如養(yǎng)老、利潤(rùn)分享等這些管理當(dāng)局受托管理的信托基金；企業(yè)的主要所有者；其管理當(dāng)局；企業(yè)主要所有者和管理當(dāng)局的直系親屬成員；企業(yè)與其打交道時(shí)，如其中一方控制或能重大地影響另一方的管理或經(jīng)營(yíng)政策達(dá)到這樣一種程度，以至于交易雙方中的一方可能無(wú)法全力追逐其自身的獨(dú)立利益的各方。另外，一方如果能顯著影響交易各方的管理或經(jīng)營(yíng)政策或者它在交易各方中的一方擁有所有權(quán)股份并且對(duì)另一方所實(shí)施的重大影響達(dá)到這樣的程度以至于交易各方中的一方或更多方可能無(wú)法全力追逐其自身的獨(dú)立利益，那么這樣的一方也是關(guān)聯(lián)方。

　　2.英國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1989年發(fā)布的ED46《關(guān)聯(lián)方交易的披露》征求意見(jiàn)稿對(duì)關(guān)聯(lián)方所下的定義為：

　　在全部或部分的某財(cái)務(wù)期間：

　　(1)一方能夠?qū)α硪环交蛄硪环降馁Y產(chǎn)或資源實(shí)施直接或間接的控制，或施加重大影響；��

　  (2)雙方或更多方受制于同一方的控制或受其重大影響，那么這就是關(guān)聯(lián)方。

　　英國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1995年頒布的FRS8《關(guān)聯(lián)方披露》中的關(guān)聯(lián)方定義為：在某財(cái)務(wù)期間的任何時(shí)候，如果符合下屬四個(gè)條件之一，即為關(guān)聯(lián)方：��

　　(1)一方能對(duì)另一方實(shí)施直接或間接的控制；��

　　(2)各方受同一方的控制；��

　　(3)一方能對(duì)另一方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策所具有的影響達(dá)到這樣的程度，以至于另一方可能無(wú)法在任何時(shí)候全力追逐其自身的獨(dú)立利益；��

　　(4)進(jìn)行交易的各方受同一方的影響達(dá)到這樣的程度，以至于交易的一方已放棄其自身的獨(dú)立利益。

　　3.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）于1984年公布的IAS24《對(duì)關(guān)聯(lián)者的披露》中的關(guān)聯(lián)方是指：在制訂財(cái)務(wù)或經(jīng)營(yíng)決策中，如果一方有能力控制另一方，或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊�，則認(rèn)為它們是關(guān)聯(lián)的。

　　4.我國(guó)財(cái)政部于1997年初發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》�熞韵潞�(jiǎn)稱(chēng)《關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則》中指出：在企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策中，如果一方有能力直接或間接控制，共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊�，本�?zhǔn)則將其視為關(guān)聯(lián)方；如是兩方或多方同受一方控制，本準(zhǔn)則也將其視為關(guān)聯(lián)方。

　　（二）各定義之比較比較上述各種定義，我們可以看出，各機(jī)構(gòu)或組織所下的定義均或多或少地涉及到“控制”和“重大影響”。雙方間的控制或重大影響關(guān)系是關(guān)聯(lián)方關(guān)系的實(shí)質(zhì)。各定義在這一點(diǎn)還是較為一致的。盡管如此，各種定義仍存在一定的差別：1.SFAS57所下的定義先是列舉了關(guān)聯(lián)方的一些表現(xiàn)形式，而后補(bǔ)充的一些內(nèi)容，如“其中一方控制或能重大影響另一方的管理或經(jīng)營(yíng)政策”等則較能切入關(guān)聯(lián)方的實(shí)質(zhì)。但是，從該定義看，后面補(bǔ)充的內(nèi)容和前面所列舉的項(xiàng)目似屬并列關(guān)系。而實(shí)際上，列舉的那些項(xiàng)目也可包含在后面的內(nèi)容之中。這種定義的優(yōu)點(diǎn)是通過(guò)列舉使得關(guān)聯(lián)方較為淺顯易懂，但缺點(diǎn)是較為繁鎖，有明顯重復(fù)的感覺(jué)。

　　2.英國(guó)的ED46和FRS8的定義之間具有繼承性，能直接切入關(guān)聯(lián)方關(guān)系的關(guān)鍵所在：控制或重大影響。它們有一個(gè)區(qū)別于其他定義的共同特點(diǎn)，即在時(shí)間上做出規(guī)定，如“在全部或部分的某財(cái)務(wù)期間”或“某財(cái)務(wù)期間的任何時(shí)候”。其觀點(diǎn)是，即使控制或影響僅在某財(cái)務(wù)年度的部分期間存在，也應(yīng)認(rèn)為關(guān)聯(lián)方關(guān)系在整個(gè)年度存在。因?yàn)�，很可能存在這樣的情況，某公司在關(guān)聯(lián)方盡管從名義上看不再是其關(guān)聯(lián)方，但在以后一段時(shí)間內(nèi)仍能對(duì)相互間的交易發(fā)揮影響。例如，某董事辭職后，仍對(duì)公司有重大影響，倘若沒(méi)有時(shí)間上的規(guī)定，那么公司很可能以該董事已辭職�熂捶顷P(guān)聯(lián)方�牉榻杩冢�而拒絕披露其辭職后兩者間的重大交易，這就會(huì)使該類(lèi)交易逃離監(jiān)管。如在時(shí)間上做出規(guī)定，那么，在此時(shí)間范圍內(nèi)，有關(guān)團(tuán)體仍被視為關(guān)聯(lián)方，即可在一定程度上避免此類(lèi)現(xiàn)象的發(fā)生。

　　3.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的IAS24的定義亦不夠全面，因?yàn)槠滹@然忽略了如雙方受同一方的控制或重大影響，則雙方的關(guān)系亦為或亦可能為關(guān)聯(lián)方關(guān)系這種情況。

　　4.相比而言，我國(guó)《關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則》的定義還是較為簡(jiǎn)練，直接切入關(guān)聯(lián)方的實(shí)質(zhì)，但也存在兩點(diǎn)不足：

　　(1)缺少時(shí)間方面的規(guī)定，如前面提到的某董事會(huì)計(jì)年度內(nèi)離職，但可能還會(huì)對(duì)公司有重大影響。

　　(2)忽略了交易雙方受同一方重大影響，或雙方中一方受重大影響，一方受控制，以至于交易雙方中的一方不能全力維護(hù)自身獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，雙方亦互為關(guān)聯(lián)方這種情況。

　　(3)沒(méi)有潛在關(guān)聯(lián)方方面的規(guī)定，如本文開(kāi)頭提及的潛在關(guān)聯(lián)方。

　　二、關(guān)聯(lián)方的類(lèi)型

　　一個(gè)報(bào)告主體的關(guān)聯(lián)方，按雙方間的地位關(guān)系可分為三類(lèi)：

　�。ㄒ唬﹫�(bào)告主體的下級(jí)即受報(bào)告主體控制或重大影響的關(guān)聯(lián)方。如報(bào)告主體的子公司、聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)公司等。

　�。ǘ�）報(bào)告主體的上級(jí)即報(bào)告主體能施以控制或重大影響的關(guān)聯(lián)方。這包括公司的高層管理當(dāng)局和股東以及由此而衍生出的一些關(guān)聯(lián)方。高層管理當(dāng)局�熁蚍Q(chēng)關(guān)鍵管理人員�犑侵改切┯袡�(quán)力進(jìn)行計(jì)劃、指揮和控制企業(yè)活動(dòng)的人員，如董事、總經(jīng)理、總會(huì)計(jì)師、各部門(mén)經(jīng)理等。其特定家庭成員，如父母、配偶、子女、兄弟姐妹等，如與企業(yè)（報(bào)告主體）交易時(shí)，相互影響達(dá)到這樣的一種程度以至于其中一方無(wú)法全力維護(hù)自身利益，則這些人員亦可視為報(bào)告主體的關(guān)聯(lián)方。

　　至于股東，則是指至少能對(duì)報(bào)告主體施加重大影響的大股東，包括控股方和重要持股方。這些大股東可以是直接持有，也可以是間接持有報(bào)告主體的股份，但必須要能達(dá)到至少為重大影響的程度。此外，這些大股東的特定家庭成員�煯�(dāng)大股東為企業(yè)時(shí)，則指該企業(yè)的關(guān)鍵管理人員及其特定家庭成員�犚嗫赡苁菆�(bào)告主體的關(guān)聯(lián)方，條件與前述相同。

　　（三）報(bào)告主體的平級(jí)即與報(bào)告主體一樣同受某一方控制或重大影響的關(guān)聯(lián)方。常見(jiàn)的例子是兄弟公司，即同一集團(tuán)內(nèi)受同一母公司控制或重大影響的兩個(gè)或多個(gè)公司。此外，受公司關(guān)鍵管理人員控制或施以重大影響的企業(yè)，以及關(guān)鍵管理人員的特定家庭成員控制或施以重大影響的企業(yè)也常常被認(rèn)為是報(bào)告主體的關(guān)聯(lián)方。

　　三、關(guān)聯(lián)方界定原則：實(shí)質(zhì)重于形式

　　關(guān)聯(lián)方的類(lèi)型是復(fù)雜多樣的，這為關(guān)聯(lián)方的界定增加了難度。在判斷某一方是否是報(bào)告主體的關(guān)聯(lián)方時(shí)，關(guān)鍵應(yīng)關(guān)注雙方關(guān)系的實(shí)質(zhì)，而不應(yīng)僅僅看到關(guān)系的外在形式。只有雙方中一方能夠控制或施加重大影響于另一方財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的制定，或雙方受同一方的控制或重大影響，使得其中一方難以按其獨(dú)立意志全力追求和維護(hù)自身的獨(dú)立經(jīng)濟(jì)利益，雙方才互為關(guān)聯(lián)方。如果僅看到關(guān)系的形式，則會(huì)導(dǎo)致錯(cuò)誤的判斷。

　　例如，前述的已辭職董事的例子，形式上看，該人員已不是公司的關(guān)聯(lián)方，但實(shí)質(zhì)上，其在一段時(shí)間內(nèi)對(duì)公司仍有重大影響，應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方。此外，值得注意的是，美國(guó)的SFAS57、英國(guó)的FRS8、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的IAS24以及中國(guó)的《關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則》等均不將僅存在經(jīng)濟(jì)依存性的雙方視為關(guān)聯(lián)方。這同樣是遵循實(shí)質(zhì)重于形式的結(jié)果，報(bào)告很可能和那些與其發(fā)生大量商業(yè)往來(lái)的主要客戶、供應(yīng)商、借款者、資金提供者、專(zhuān)銷(xiāo)商或代理商之間存在著經(jīng)濟(jì)上的依存性。由于存在這種依存性，交易時(shí)其中一方可能利用其所具有的優(yōu)勢(shì)地位而獲得有利于乙方的交易條件從而使得另一方不能全力維護(hù)其自身的獨(dú)立利益。表面上看，這有點(diǎn)類(lèi)似關(guān)聯(lián)方間交易的后果，但實(shí)質(zhì)上，其中一方無(wú)權(quán)參與對(duì)方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的制訂，因而雙方的關(guān)系并不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。既如此，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露系統(tǒng)就不應(yīng)披露這些有經(jīng)濟(jì)依存關(guān)系的群體。當(dāng)然，這并不表示此類(lèi)信息不重要，不需要披露。實(shí)際上，該信息可以在財(cái)務(wù)報(bào)告的其他欄目，如“經(jīng)營(yíng)回顧”中加以披露。

　　總而言之，判斷某一方是否為報(bào)告主體的關(guān)聯(lián)方或雙方之間的關(guān)系是否為關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

　　四、完善《關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則》的幾點(diǎn)建議

　　根據(jù)以上論述，筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則中有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的界定中存在以下幾個(gè)問(wèn)題有待完善：

　　（一）界定主要投資者個(gè)人的持股比例下限準(zhǔn)則對(duì)于主要投資者個(gè)人的定義為：指直接或間接地控制一個(gè)企業(yè)10％或以上表決權(quán)資本的個(gè)人投資者。可見(jiàn)，其最低持股比例定為10％。而《證券法》中規(guī)定，持有公司5％以上的股份的股東為內(nèi)幕人員，我國(guó)目前流通股所占比例較小，股東較多較分散。因此，持有公司的股票達(dá)到5％時(shí)，實(shí)際上已能對(duì)公產(chǎn)生重大影響。所以，筆者認(rèn)為，有必要將主要投資者個(gè)人的持股比例下限定為5％。

　�。ǘ�）同受?chē)?guó)家控制的企業(yè)是否關(guān)聯(lián)方應(yīng)視具體情況而定《關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則》中規(guī)定：國(guó)家控制的企業(yè)間不應(yīng)僅僅因?yàn)楸舜送�受�(chē)?guó)家控制而成為關(guān)聯(lián)方。目前，國(guó)內(nèi)許多企業(yè)，包括上市公司，仍然由國(guó)家的部委或者行業(yè)主管單位擁有或控股。受?chē)?guó)家控制的上市公司與國(guó)家控制的其他企業(yè)之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，不可輕易地下結(jié)論，而應(yīng)該具體情況具體分析，關(guān)注其間關(guān)系的實(shí)質(zhì)。如果政府機(jī)關(guān)干預(yù)了兩企業(yè)之間的交易，例如，目前上市公司的相當(dāng)多資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)就是政府行為的產(chǎn)物，那么交易雙方的關(guān)系就應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方關(guān)系；倘若政府機(jī)關(guān)保持中立，平等地對(duì)待其屬下相互交易的企業(yè)，那么兩企業(yè)就不應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方。筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則中的有關(guān)規(guī)定過(guò)于武斷，應(yīng)予以修正。

　�。ㄈ�）當(dāng)交易雙方受同一方重大影響，或雙方中一方受重大影響，一方受控制，以至于交易雙方中的一方不能全力維護(hù)自身獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，準(zhǔn)則中也應(yīng)將其視為關(guān)聯(lián)方。

　�。ㄋ模�潛在關(guān)聯(lián)法人也應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方正如本文開(kāi)篇所指出的例子，按照“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，應(yīng)把將與上市公司簽署協(xié)議的潛在關(guān)聯(lián)法人也視為關(guān)聯(lián)方，在判定此類(lèi)交易時(shí)，應(yīng)注重交易的實(shí)質(zhì)影響。

　�。ㄎ澹┤缜拔闹赋觯瑧�(yīng)對(duì)“關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化”進(jìn)行規(guī)范。在這方面更應(yīng)注意實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用。

　�。�六）有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的列舉欠妥當(dāng)準(zhǔn)則所列舉的關(guān)聯(lián)方關(guān)系基本上涵蓋了以上的幾種類(lèi)型，但亦有疏忽。其中第五項(xiàng)僅強(qiáng)調(diào)“直接控制”，而忽略了“重大影響”。主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員施以重大影響的企業(yè)亦可能是報(bào)告主體的關(guān)聯(lián)方，只要交易雙方中的一方無(wú)法全力追逐和維護(hù)其自身的獨(dú)立經(jīng)濟(jì)利益。