《證券公司執(zhí)行〈金融企業(yè)會計制度〉有關問題銜接規(guī)定》解讀

　　近日，財政部印發(fā)了《財政部關于印發(fā)〈證券公司執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》有關問題銜接規(guī)定〉的通知》（財會[2003]17號）（以下簡稱《銜接規(guī)定》），要求在已執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》或按照《金融企業(yè)會計制度》編制2003年年報的證券公司執(zhí)行。為什么要印發(fā)這項《銜接規(guī)定》，證券公司在執(zhí)行這項規(guī)定時應注意些什么問題？以下擬對此作簡要說明。

　　《銜接規(guī)定》的出臺背景

　　1999年11月，財政部曾制定發(fā)布《證券公司會計制度－會計科目和會計報表》（財會字[1999]45號）。這項會計制度的發(fā)布實施，對于規(guī)范證券公司的會計核算，全面反映證券公司的財務狀況和經(jīng)營成果，維護廣大投資者的合法權益，發(fā)揮了積極而重要的作用。然而，時隔近5年，證券公司無論從公司規(guī)模，還是從業(yè)務拓展；無論是公司內(nèi)部管理，還是政府監(jiān)管層的監(jiān)管要求；無論是我國會計制度本身的改革和發(fā)展，還是廣大投資者對會計信息的關注，都發(fā)生了深刻的變化，改革和完善證券公司會計制度已成為當務之急。

　　事實上，為了全面提高包括證券公司在內(nèi)的金融企業(yè)會計信息質量，2001年11月，財政部制定發(fā)布了《金融企業(yè)會計制度》。這項新的金融企業(yè)制度，無論從會計核算的基本原則，還是從具體會計政策的規(guī)定；無論從防范金融風險，還是促進對金融企業(yè)的監(jiān)管；無論從適應我國加入WTO，還是全面考慮與國際會計準則協(xié)調(diào)，都較之以往的金融保險企業(yè)制度有極大的突破�？紤]到新舊金融企業(yè)制度在會計政策規(guī)定方面的較大差異以及其他相關因素（比如監(jiān)管制度）的影響，《金融企業(yè)會計制度》在實施方面采取了逐步推進的方式。即，首先在上市的金融企業(yè)（包括上市的證券公司）和外資金融企業(yè)實施；待條件成熟逐步推廣到非上市的金融企業(yè)。

　　然而，面對證券市場的迅速變化和競爭的加劇，證券公司注重苦練內(nèi)功，更新觀念，加強管理，紛紛要求執(zhí)行或已主動執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》。同時，證券監(jiān)管部門出于進一步加強對證券公司的監(jiān)管的考慮，也有意要求尚沒有執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》的證券公司從2004年1月1日起執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》�？紤]到時間緊迫，慎重起見，財政部決定分兩步走。第一步，出臺證券公司執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》的銜接規(guī)定；第二步，制定《金融企業(yè)會計制度—證券公司會計科目和會計報表》。

　　圍繞上述計劃，財政部于2003年初草擬了《關于征求〈證券公司執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》有關問題銜接規(guī)定（征求意見稿）〉意見的通知》（財辦會[2003]1號），并在全社會范圍內(nèi)廣泛征求意見。各地財政部門、證券公司、部分會計師事務所積極踴躍，均在規(guī)定時間內(nèi)反饋了意見。普遍贊成證券公司盡早執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》，以夯實資產(chǎn)，擠干利潤中的水份，更好地適應證券市場的發(fā)展；同時也就證券公司如何過渡到執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》，提出了許多建設性意見。在此基礎上我們正式印發(fā)了《銜接規(guī)定》。

　　證券公司執(zhí)行《銜接規(guī)定》應注意的問題

　�。ㄒ唬┘訌妰�(nèi)部管理，完善內(nèi)控制度

　　與原證券公司會計制度相比，《金融企業(yè)會計制度》的特點之一，就是要求證券公司依據(jù)自身情況，在允許的范圍內(nèi)選擇適合其經(jīng)營特點的會計政策，并更多地運用專業(yè)判斷。這就要求證券公司從進一步加強內(nèi)部管理入手，不斷完善內(nèi)控制度，為有效執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》奠定基礎。

　�。ǘ�）正確而完整地把握《銜接規(guī)定》所制定的會計政策

　　《銜接規(guī)定》對證券公司執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》導致所采用的會計政策發(fā)生變更的會計處理作了原則規(guī)定。證券公司由于執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》導致所采用的會計政策發(fā)生變更的，應當采用追溯調(diào)整法進行處理；同時，為方便操作還列舉了一些例子。比如要求以下情況采用追溯調(diào)整法進行處理：按照《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定計提的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程減值準備的處理；計提的壞賬準備、自營證券跌價準備、長期投資減值準備與原已計提的相關準備差額的處理；對長期股權投資核算由成本法改按權益法核算的處理；對未使用、不需用固定資產(chǎn)計提折舊的處理等。

　　《銜接規(guī)定》規(guī)定，如果會計政策變更的累積影響數(shù)較小，或者會計政策變更的累積影響數(shù)不能合理確定，應當采用未來適用法進行處理。比如，開辦費的處理，按照《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定不再分期進行攤銷，那么證券公司尚未攤銷完的開辦費余額，就需要根據(jù)重要性原則進行判斷：如果未攤銷的開辦費余額較大，直接轉入當期損益對利潤產(chǎn)生重大影響的，可采用追溯調(diào)整法進行處理；如果未攤銷的開辦費余額較小，直接轉入當期損益對利潤不產(chǎn)生重大影響的，可將開辦費余額直接轉入當期損益。

　�。ㄈ�）嚴格按規(guī)定計提資產(chǎn)減值準備

　　《銜接規(guī)定》基于資產(chǎn)定義和確認標準，全面要求企業(yè)對發(fā)生的資產(chǎn)減值計提減值準備。證券公司在考慮計提減值準備時，應首先把握資產(chǎn)減值的概念，即，當某項資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，才表明該項資產(chǎn)發(fā)生了減值，從而要求計提減值準備。據(jù)此，當證券公司的固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、抵債資產(chǎn)等的可收回金額低于其賬面價值時，應當計提相應資產(chǎn)減值準備�！督鹑谄髽I(yè)會計制度》列舉了一些判斷資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象，證券公司在實際計提資產(chǎn)減值準備時可以參考。

　�。ㄋ模╆P注拆出資金利息逾期核算的規(guī)定

　　《銜接規(guī)定》按照《金融企業(yè)會計制度》要求，對拆出資金利息逾期的核算作了細致的規(guī)定。證券公司在執(zhí)行《銜接規(guī)定》時，應注意區(qū)別執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》前后的情況分別處理：

　　1.逾期超過90天的利息。執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》前已逾期超過90天的拆出資金利息，應沖減未分配利潤和應收款項，并同時調(diào)整原已計提的壞賬準備和盈余公積；執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》后按規(guī)定計提的拆出資金利息到期90天后未收到的，或者拆出資金尚未到期而應收利息逾期90天后仍未收到，應當沖減已入賬的利息收入和應收利息。

　　2.逾期未超過90天的利息。執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》前已轉入“應收款項——逾期拆出資金”賬戶但逾期未超過90天的拆出資金利息，在執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》時可不作調(diào)整，待逾期超過90天后再按規(guī)定沖減已入賬的利息收入和應收款項；證券公司執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》后，按規(guī)定計提的拆出資金利息逾期未超過90天的，仍在“應收利息”科目進行核算，不再轉入“應收款項——逾期拆出資金”科目。

　　（五）注意會計報表格式或列示的變化

　　1.調(diào)整了資產(chǎn)負債表部分項目

　　由于增設、調(diào)整了部分會計科目，相應地也調(diào)整了資產(chǎn)負債表部分項目。比如，需要計提減值準備的資產(chǎn)，除固定資產(chǎn)以外，其他各項資產(chǎn)項目均按照有關科目的期末余額減去計提的相應資產(chǎn)減值準備后的金額填列；對于不符合資產(chǎn)、負債定義的部分項目調(diào)整出資產(chǎn)負債表；受托投資管理業(yè)務收到的資金形成的資產(chǎn)和負債不在資產(chǎn)負債表中反映，而在補充資料中單獨反映。

　　2.調(diào)整了利潤表的格式

　　《銜接規(guī)定》增設了“資產(chǎn)減值損失”科目和報表項目，集中核算證券公司按照規(guī)定提取（或轉回）應計入損益的各項減值準備。這樣做的目的在于，更清晰地反映因提�。ɑ蜣D回）應計入損益的各項資產(chǎn)減值準備情況，使有關部門在對金融企業(yè)會計報表進行分析時，能夠直觀看出計提資產(chǎn)減值準備的總體情況，以期對金融企業(yè)的經(jīng)營狀況作出更合理的評價，提高與國外金融企業(yè)會計信息的可比性。

　　同時，《銜接規(guī)定》還按照《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定調(diào)整了其他報表項目，將投資收益調(diào)整為營業(yè)利潤的組成部分。仍將“營業(yè)稅金及附加”項目作為“營業(yè)支出”的組成內(nèi)容。

　　3.增加了資產(chǎn)減值準備明細表

　　《銜接規(guī)定》增加了資產(chǎn)減值準備明細表，并提供了具體的報表格式。證券公司應當根據(jù)不同的資產(chǎn)項目，分別填列各項目的年初余額、本年增加數(shù)、本年減少數(shù)和年末余額；其中，本年減少數(shù)又分別不同原因（如因資產(chǎn)價值回升轉回或其他原因轉出）分別填列。增加資產(chǎn)減值明細表，可使會計信息使用者能夠充分了解資產(chǎn)減值的原因以及減值的具體情況，更準確地分析證券公司的資產(chǎn)質量。

　�。�六）弄清執(zhí)行范圍和時間要求

　　1.已執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》或按照《金融企業(yè)會計制度》編制2003年年報的證券公司應當執(zhí)行《銜接規(guī)定》。涉及的證券公司具體可為兩類：一是在2003年年初時已執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》的證券公司；二是在2003年年初時未執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》，準備按照《金融企業(yè)會計制度》編制2003年年報的證券公司。需要指出的是，不論屬于上述哪種情況，均應當按照《銜接規(guī)定》進行會計處理。

　　2.《銜接規(guī)定》的實施范圍是已執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》或按照《金融企業(yè)會計制度》編制2003年年報的證券公司。2003年證券公司是否執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》，由各公司自行確定。從2004年1月1日開始，所有的證券公司均應當執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》。對于國有證券公司，如果執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》，應當按照規(guī)定程序先報送有關部門批準。

    （作者:財政部會計司準則一處）