《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—收入》規(guī)定，銷售商品的收入只有在符合以下全部條件的情況下才能予以確認(rèn)： （1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方； （2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出商品實(shí)施控制； （3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)； （4）相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。
在實(shí)務(wù)工作中，有的認(rèn)為，在收到預(yù)售房款或簽字正式銷售合同后便可確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。我們認(rèn)為，這種情況不符合上述標(biāo)準(zhǔn)第一條的規(guī)定，不應(yīng)確認(rèn)。否則有提前確認(rèn)收入之嫌。也有的認(rèn)為，只有產(chǎn)權(quán)過戶方能確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。我們認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)過戶涉及多個政府部門，是僅具法律形式意義的收入實(shí)現(xiàn)，與真實(shí)情況也有出入，有推遲確認(rèn)收入之嫌，不符合實(shí)質(zhì)重于形式原則。正確、真實(shí)確認(rèn)房地產(chǎn)企業(yè)的收入實(shí)現(xiàn)，應(yīng)具備以下四項(xiàng)具體條件： （1）工程已經(jīng)竣工并驗(yàn)收合格； （2）具有經(jīng)購買方認(rèn)可的結(jié)算通知書； （3）履行了銷售合同規(guī)定的義務(wù)，且價款已經(jīng)取得或確信可以取得；（4）成本能夠可靠地計(jì)量。
房地產(chǎn)企業(yè)（建造承包商）在什么情況下可采用完工百分比法確定收入實(shí)現(xiàn)？《企業(yè)會計(jì)制度》第95條規(guī)定，固定造價合同符合下列四個條件可采用完工百分比法確認(rèn)收入： （1）合同總收入能夠可靠地計(jì)量；（2）與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)； （3）在資產(chǎn)負(fù)債表日后合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定；（4）為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量，以便實(shí)際合同成本能夠與以前的預(yù)計(jì)成本相比較。中國證監(jiān)會發(fā)行部也曾明確，除代建房產(chǎn)可使用完工百分比法確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn)外，房地產(chǎn)企業(yè)收入不能根據(jù)完工百分比法來確認(rèn)。代建房產(chǎn)實(shí)際上要求有建造合同。歸納起來，其條件有：（1）有建造合同，并且合同不可撤銷的； （2）買方累計(jì)付款超過銷售價格的一定比例（一般為50%）； （3）其余應(yīng)收款能夠收回； （4）開發(fā)項(xiàng)目的完成程度能夠可靠地確定。
二、軟件企業(yè)收入確認(rèn)問題
由于軟件產(chǎn)品不具有實(shí)物形態(tài)，銷售收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)要比一般行業(yè)困難些。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—收入》規(guī)定的精神，我們認(rèn)為，軟件銷售收入實(shí)現(xiàn)應(yīng)同時具備以下四個具體條件：（1）該項(xiàng)軟件已轉(zhuǎn)讓給購買方，并由購買方出具驗(yàn)收憑證；（2）銷售合同的有關(guān)條款（如安裝、測試）已經(jīng)履行；（3）已經(jīng)收到貨款或取得收取貨款的憑據(jù)；（4）相關(guān)成本能可靠地計(jì)量。
與此相關(guān)的是軟件研究與開發(fā)費(fèi)用的處理。實(shí)務(wù)中有兩種處理方法： 一是作為當(dāng)期費(fèi)用支出；二是轉(zhuǎn)作長期待攤費(fèi)用，俟軟件開發(fā)成功并實(shí)現(xiàn)銷售后分期攤?cè)胭M(fèi)用，若開發(fā)失敗則一次計(jì)入損失。我們認(rèn)為，鑒于軟件開發(fā)的技術(shù)密度和商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，按照穩(wěn)健原則，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用為妥。這也符合現(xiàn)行國家統(tǒng)一會計(jì)制度的精神。在這個問題上，穩(wěn)健原則優(yōu)于配比原則。
三、一次性競投收入的確認(rèn)及其會計(jì)處理問題
一次性競投收入是指從事商品房開發(fā)或市場租賃的公司，在招標(biāo)過程獲得的高于實(shí)際租賃合同約定部分的租賃收入。有人認(rèn)為，該收入是招標(biāo)過程中一次性產(chǎn)生的，應(yīng)一次性計(jì)入營業(yè)收入；也有人認(rèn)為，該收入應(yīng)按房屋租賃年限分期轉(zhuǎn)銷，分期確認(rèn)收入。我們認(rèn)為，如果租賃期只有一年，上述兩種做法，并無太多質(zhì)的區(qū)別。但事實(shí)上，租賃期大多為幾年。在此情況下，雖然該收入是一次性獲得的，但它畢竟是由于房屋租賃而發(fā)生的，與房屋租賃年限相配比，分期確認(rèn)收入，比較符合配比原則，也符合穩(wěn)健原則，以采用第二種方法為宜。
四、出口收入實(shí)現(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)問題
根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—收入》指南的規(guī)定，企業(yè)出口商品的收入實(shí)現(xiàn)確認(rèn)與成交方式相關(guān)聯(lián)。不同的成交方式，商品所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移的時間不同，確認(rèn)收入的時點(diǎn)也不一致。按離岸價（FOB）成交時，商品被運(yùn)到車船或其他運(yùn)載工具上，即認(rèn)為商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，收入可以確認(rèn)；按到岸價（CIF）成交時，在商品被運(yùn)到買方指定地點(diǎn)時確認(rèn)收入。
根據(jù)國際商會《1990年通則》規(guī)定，到岸價成交時，賣方在規(guī)定日期或期限內(nèi)，在裝運(yùn)港將貨物越過船舷即已履行交貨義務(wù)。賣方此時憑單交貨，即象征性交貨，而不是實(shí)際交貨。賣方只要提交和轉(zhuǎn)讓提單和保險(xiǎn)單等給買方，不管貨物能否到達(dá)目的地港或在途是否遭受損失，買方均必須憑單付款。據(jù)此，我們認(rèn)為，出口商品收入的實(shí)現(xiàn)，并不能以成交方式來確定，仍然要以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬有無轉(zhuǎn)移，不同的成交方式只是確定出售的價格組成內(nèi)容有所不同而已。
五、分部收入的披露問題
目前國內(nèi)有關(guān)分部報(bào)告的會計(jì)準(zhǔn)則尚未頒布，而根據(jù)中國證監(jiān)會的有關(guān)規(guī)定，上市公司會計(jì)報(bào)表附注中要求披露分部報(bào)告。按照《國際會計(jì)準(zhǔn)則第14號——分部報(bào)告》的規(guī)定，地區(qū)分部是“指企業(yè)內(nèi)可區(qū)分的組成部分，該組成部分在一個特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境內(nèi)提供產(chǎn)品或勞務(wù)，并且承擔(dān)著不同于在其他經(jīng)濟(jì)環(huán)境中經(jīng)營的組成部分所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)”。地區(qū)分部可以以企業(yè)的資產(chǎn)所在地（銷售來源地）為基礎(chǔ)，也可以以客戶所在地（銷售目的地）為基礎(chǔ)。但不論以何地作為基礎(chǔ)，當(dāng)某些項(xiàng)目的數(shù)據(jù)如果差別很大，則必須按其他基礎(chǔ)披露。地區(qū)分部可能是單一國家、二個或多個國家的組合、一個國家內(nèi)的一個區(qū)域或者一個國家內(nèi)二個或多個以上行政區(qū)域的組合。
由于現(xiàn)行財(cái)會法規(guī)尚未明確地區(qū)分部報(bào)告的披露方式和詳略程度，企業(yè)在現(xiàn)階段暫可根據(jù)自身現(xiàn)有的資料經(jīng)整理后披露，詳略程度允許有彈性。比如，美國、英國、中國；東北地區(qū)、華東地區(qū)、華北地區(qū)；浙江省、福建省、江蘇省；杭州、寧波、紹興，等等均可。如果企業(yè)確實(shí)難以對地區(qū)分部進(jìn)行劃分的，也可以簡單區(qū)分為“外銷”和“內(nèi)銷”。當(dāng)所有銷售都是內(nèi)銷時，可以簡化表述為“均為國內(nèi)銷售”。
六、非經(jīng)常性損益的概念
公司在界定非經(jīng)常性損益時，應(yīng)遵循如下規(guī)定：
1.非經(jīng)常性損益是指公司發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營無直接關(guān)系，以及雖與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)，但由于其性質(zhì)、金額或發(fā)生頻率，影響了真實(shí)、公允地評價公司當(dāng)期經(jīng)營成果和獲利能力的各項(xiàng)收入、支出。
2.非經(jīng)常性損益應(yīng)包括以下項(xiàng)目： （1）交易價格顯失公允的關(guān)聯(lián)交易導(dǎo)致的損益；（2）處理下屬部門、被投資單位股權(quán)損益；（3）資產(chǎn)置換損益；（4）政策有效期短于3年，越權(quán)審批或無正式批準(zhǔn)文件的稅收返還、減免以及其他政府補(bǔ)貼； （5）比較財(cái)務(wù)報(bào)表中會計(jì)政策變更對以前期間凈利潤的追溯調(diào)整數(shù)； （6）中國證監(jiān)會認(rèn)定的其他非經(jīng)常性損益項(xiàng)目。
公司在編報(bào)招股說明書、定期報(bào)告或申請發(fā)行新股的材料時，應(yīng)將上述項(xiàng)目作為非經(jīng)常性損益處理。非經(jīng)常性損益還可能包括以下項(xiàng)目：（1）流動資產(chǎn)盤盈、盤虧損益；（2）支付或收取的資金占用費(fèi)；（3）委托投資損益；（4）各項(xiàng)營業(yè)外收入、支出。
公司在編報(bào)招股說明書、定期報(bào)告或申請發(fā)行新股的材料時，應(yīng)根據(jù)自身實(shí)際情況，分析上述項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)，準(zhǔn)確界定非經(jīng)常性損益。公司若將上述項(xiàng)目不歸類為非經(jīng)常性損益，應(yīng)充分說明其原因及涉及金額。公司在計(jì)量上述非經(jīng)常性損益時，應(yīng)扣除所得稅影響數(shù)。
七、房地產(chǎn)企業(yè)成本費(fèi)用核算的兩個特殊問題
1.房地產(chǎn)企業(yè)籌建期間費(fèi)用的會計(jì)處理。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由其經(jīng)營特點(diǎn)所決定，在開發(fā)項(xiàng)目前期需要進(jìn)行征地、拆遷、補(bǔ)償，以及“七通一平”等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，需要投入大量的資金。其資金的來源除了預(yù)收開發(fā)建設(shè)資金外，銀行借款是企業(yè)的主要來源形式之一。加之房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目建設(shè)周期長，在籌建期常常發(fā)生巨額的利息支出。我們認(rèn)為，根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，這種利息支出應(yīng)當(dāng)允許資本化（確切地說是存貨成本化），即發(fā)生時列作開發(fā)成本或開發(fā)產(chǎn)品成本，待銷售實(shí)現(xiàn)時按照配比原則轉(zhuǎn)入當(dāng)期的銷售成本。
隨之而來的問題是，籌建期間的管理費(fèi)用可否資本化？我們認(rèn)為，管理費(fèi)用同財(cái)務(wù)費(fèi)用是有所區(qū)別的。兩者發(fā)生的原因各不相同。再說國際會計(jì)準(zhǔn)則也只規(guī)定了借款費(fèi)用資本化，未曾規(guī)定期間管理費(fèi)用資本化。因此，房地產(chǎn)企業(yè)籌建期間的管理費(fèi)用仍應(yīng)列作期間費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益較為妥當(dāng)。如果有的企業(yè)實(shí)行管理費(fèi)用待攤掛賬，注冊會計(jì)師應(yīng)在審計(jì)報(bào)告予以反映和提請企業(yè)在會計(jì)報(bào)表附注中予以披露。
2.土地成本的分?jǐn)偦A(chǔ)。房地產(chǎn)企業(yè)土地成本的分?jǐn)偸前凑辗康禺a(chǎn)銷售面積還是按照房地產(chǎn)銷售收入分?jǐn)�。土地成本按照房地產(chǎn)面積分?jǐn)�，符合合法性原則； 按照房地產(chǎn)收入分?jǐn)偡吓浔刃栽瓌t。對此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照一貫性和充分披露原則予以處理。
八、在成本法下是否可以按應(yīng)計(jì)制原則
確認(rèn)投資收益問題
有人認(rèn)為，在成本法下應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)金收付制原則確認(rèn)投資收益，在權(quán)益法下才可按應(yīng)計(jì)制原則確認(rèn)投資收益。其實(shí)這是一種誤識。長期投資的成本法和權(quán)益法，只是對長期投資項(xiàng)目賬面金額是否隨擁有被投資企業(yè)權(quán)益的多寡調(diào)整而言。在成本法下長期投資賬面金額并不隨對被投資企業(yè)擁有權(quán)益的多寡而調(diào)整；相反地，在權(quán)益法下則要隨對被投資企業(yè)擁有權(quán)益的多寡而調(diào)整。至于投資收益的確認(rèn)，成本法下的長期投資也可按應(yīng)計(jì)制原則來確認(rèn)收益。當(dāng)然，這種收益確認(rèn)，必須要有合理、有效的支持證據(jù)作保證。
在實(shí)務(wù)工作中，為求得穩(wěn)妥起見，成本法下確認(rèn)投資收益應(yīng)在被投資企業(yè)董事會宣告派發(fā)股利或利潤之時予以體現(xiàn)，而不能僅僅依據(jù)被投資企業(yè)提送的會計(jì)報(bào)表來進(jìn)行賬務(wù)處理。在這種情況下，需要注意的是，企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于所獲得的被投資企業(yè)在接受投資后累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資企業(yè)宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤超過上述數(shù)額的部分，只能作為初始投資成本的收回，沖減投資項(xiàng)目的賬面價值。
九、財(cái)政貼息的核算
對財(cái)政貼息問題，若該貼息的處理在當(dāng)?shù)刎?cái)政部門下達(dá)財(cái)政貼息的文件中有明確規(guī)定的，則按文件規(guī)定處理。如果財(cái)政部門下達(dá)貼息時沒有明確財(cái)務(wù)處理的，實(shí)務(wù)工作中處理各異，歸納起來有以下四種：第一是沖減工程成本，第二是沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用，第三是計(jì)入資本公積，第四是列作補(bǔ)貼收入。
我們認(rèn)為，對財(cái)政貼息的會計(jì)處理應(yīng)視不同情況而定。如果該貼息對應(yīng)的借款部分是用于某個工程項(xiàng)目的，在此項(xiàng)技改工程項(xiàng)目尚未達(dá)到預(yù)定完工之前收到的貼息，則沖減已資本化部分的工程成本，原已進(jìn)財(cái)務(wù)費(fèi)用部分沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。如果該貼息超過原資本化部分的金額，超過部分沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。假如技改工程項(xiàng)目完工以后收到貼息，則應(yīng)沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。具體參見財(cái)政部財(cái)企［2000］485號文件之規(guī)定。
如果此項(xiàng)技術(shù)改造貸款項(xiàng)目貼息不涉及項(xiàng)目工程的，根據(jù)財(cái)政部、國家經(jīng)濟(jì)貿(mào)易委員會《技術(shù)改造貸款項(xiàng)目貼息資金管理辦法》（財(cái)經(jīng)字［1999］101號）第12條的規(guī)定，企業(yè)收到技術(shù)改造貸款項(xiàng)目貼息，應(yīng)作沖減企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用處理。對于沒有明確具體項(xiàng)目對象的貼息，視作政府補(bǔ)貼，計(jì)入補(bǔ)貼收入。至于貼息應(yīng)于什么時候入賬的問題，由于貼息收到的時間及金額難以確定，為穩(wěn)健起見，我們認(rèn)為應(yīng)在收到時作相應(yīng)的會計(jì)處理。
十、稅收返還的會計(jì)處理
為了規(guī)范股份有限公司稅收返還及其他各項(xiàng)補(bǔ)助的會計(jì)核算，財(cái)政部根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于糾正地方自行制定稅收先征后返政策的通知》（國發(fā)［2000］2號）及其他有關(guān)規(guī)定，對股份有限公司稅收返還會計(jì)處理作出規(guī)定：
1.所得稅問題。按照國家規(guī)定實(shí)行所得稅先征后返的公司，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際收到返還的所得稅時，沖減收到當(dāng)期的所得稅費(fèi)用，借記“銀行存款”等科目，貸記“所得稅”科目。由此可見，所得稅返還實(shí)行的是現(xiàn)金收付制原則，而不是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。先征后返還政策可執(zhí)行到2001年底。
在所得稅項(xiàng)目核算時，尚需關(guān)注以下兩點(diǎn)：
其一，有些企業(yè)實(shí)行部分所得稅返還優(yōu)惠政策的，據(jù)財(cái)政部財(cái)會字［2000］3號《股份有限公司稅收返還等有關(guān)會計(jì)處理規(guī)定》，企業(yè)只能在實(shí)際收到返還所得稅時，沖減收到當(dāng)期的所得稅費(fèi)用；如當(dāng)期沒有收到返還的所得稅，不能按照應(yīng)計(jì)制原則計(jì)提應(yīng)收返還的所得稅（賬掛應(yīng)收補(bǔ)貼款）。據(jù)《企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定，應(yīng)收補(bǔ)貼款科目并不用于核算所得稅返還。
其二，參照《國際會計(jì)準(zhǔn)則12號——所得稅》的有關(guān)規(guī)定，在本期確認(rèn)的、對以前期間的當(dāng)期所得稅的調(diào)整，計(jì)入本期所得稅費(fèi)用。企業(yè)接受財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)等部門的檢查，由此發(fā)生的查補(bǔ)以前年度企業(yè)所得稅的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入查補(bǔ)當(dāng)年所得稅費(fèi)用，而不是計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”科目（會計(jì)報(bào)表上體現(xiàn)在“年初未分配利潤”項(xiàng)目）。需要注意的是，我國《企業(yè)會計(jì)制度》第138條和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯更正》指南中規(guī)定，調(diào)整以前年度所得稅的，應(yīng)調(diào)整“以前年度損益調(diào)整”科目和年初未分配利潤項(xiàng)目。這兩種處理方法是不同的。我們認(rèn)為，注冊會計(jì)師應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況和補(bǔ)交所得稅金額的大小等，靈活掌握，并在會計(jì)報(bào)表附注中予以披露。如果在財(cái)政、稅務(wù)部門查處決定中明確了會計(jì)處理的，從其處理。
2.流轉(zhuǎn)稅問題。公司收到的先征后返的消費(fèi)稅、營業(yè)稅等原記入“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”或“其他業(yè)務(wù)支出”科目的各項(xiàng)稅金，應(yīng)于收到當(dāng)期沖減“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”或“其他業(yè)務(wù)支出”科目，借記“銀行存款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”或“其他業(yè)務(wù)支出”科目；公司收到的先征后返的增值稅，應(yīng)于實(shí)際收到時，計(jì)入補(bǔ)貼收入，借記“銀行存款”科目，貸記“補(bǔ)貼收入”科目。
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