一、進(jìn)料加工出口方式的特點(diǎn)及其“免抵退”稅的含義
進(jìn)料加工出口方式與其它出口方式的區(qū)別在于：
1.“進(jìn)料”不是“來(lái)料”，進(jìn)料加工進(jìn)口原材料采用的是購(gòu)買(mǎi)方式，生產(chǎn)出口合同所需的料件可以完全進(jìn)口，也可以部分進(jìn)口。
2.必須有相對(duì)應(yīng)的進(jìn)口、出口合同，盡管進(jìn)口料件的供應(yīng)商和出口產(chǎn)品的購(gòu)買(mǎi)方可能不是同一公司，但進(jìn)口料件的數(shù)量及金額，不應(yīng)超過(guò)相對(duì)應(yīng)的出口合同產(chǎn)成品所需的耗用量及銷(xiāo)售額。
3.取得外經(jīng)委和海關(guān)批準(zhǔn)的進(jìn)料加工出口合同，在原材料進(jìn)口時(shí)，海關(guān)保稅放行。所謂保稅，是指暫免征稅即保留征稅權(quán)的一種制度。如果企業(yè)進(jìn)口的料件最終全部用于生產(chǎn)合同所列的出口產(chǎn)品，并且按合同規(guī)定的時(shí)限全部出口，則海關(guān)不再對(duì)該批原材料征稅；反這，海關(guān)將對(duì)未生產(chǎn)出口產(chǎn)品的保稅料件補(bǔ)征關(guān)稅及增值稅。
1997年《國(guó)務(wù)院關(guān)于對(duì)生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)出口或委托代理出口貨物實(shí)行免、抵、退稅辦法的通知》（國(guó)發(fā)[1997]8號(hào)）及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于《有進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)（委托）出口貨物實(shí)行免、抵、退稅收管理辦法的通知》（財(cái)稅字[1997]50號(hào)）的發(fā)布實(shí)施，進(jìn)一步明確了進(jìn)料加工出口企業(yè)的增值稅采用免、抵、退稅辦法。
對(duì)于進(jìn)料加工企業(yè)而言，“免、抵、退”稅辦法的“免”稅，是指免征其出口自產(chǎn)貨物的生產(chǎn)、銷(xiāo)售環(huán)節(jié)的增值稅�！暗帧倍悾侵钙涑隹谧援a(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件等的進(jìn)項(xiàng)稅額的按規(guī)定應(yīng)予免征或退還部分，首先用于抵頂內(nèi)銷(xiāo)貨物的應(yīng)納稅款。即出口貨物耗用料件應(yīng)退稅或免稅的進(jìn)項(xiàng)稅部分，并不直接得到退、免，而要首先沖抵內(nèi)銷(xiāo)貨物的應(yīng)納稅額�！巴恕倍�，是指該企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物占其當(dāng)期全部貨物銷(xiāo)售額5%及以上的，當(dāng)季應(yīng)抵頂?shù)亩愵~大于應(yīng)納稅額而未抵頂完時(shí)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，對(duì)未抵頂完的稅額部分予以退稅。
二、迸料加工出口方式“免抵退”稅核算難點(diǎn)應(yīng)“抵”稅額的計(jì)算、確定及會(huì)計(jì)處理，是進(jìn)料加工出口方式“免、抵、退”稅核算的難點(diǎn)。這是因?yàn)槠淇傻值某隹诋a(chǎn)品任用料件的進(jìn)項(xiàng)稅，并非企業(yè)實(shí)際發(fā)生數(shù)，其計(jì)算涉及虛擬進(jìn)項(xiàng)、實(shí)際進(jìn)項(xiàng)、不可抵扣進(jìn)項(xiàng)三個(gè)方面。
1.虛擬進(jìn)項(xiàng)是指進(jìn)料加工貿(mào)易保稅進(jìn)口的料件，盡管在進(jìn)口環(huán)節(jié)未征增值稅，但經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可對(duì)這些免稅進(jìn)口的料件按規(guī)定公式計(jì)算虛擬虛擬增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期海關(guān)核銷(xiāo)免稅進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格×（征稅率－退稅率）增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。
公式中的征稅率是增值稅條例中規(guī)定的增值稅稅率，而退稅率則是指國(guó)家公布的該類(lèi)出口產(chǎn)品的出口退稅率，退稅率有可能小于或等于征稅率。
企業(yè)計(jì)算出虛擬進(jìn)項(xiàng)稅后，要進(jìn)行特殊會(huì)計(jì)處理，一方面沖減企業(yè)出口銷(xiāo)售成本，另一方面沖減增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。具體處理方法是：
借：產(chǎn)品銷(xiāo)售成本——出口銷(xiāo)售成本（紅字）
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）（紅字）
2.實(shí)際進(jìn)項(xiàng)是指加工貿(mào)易合同中免稅進(jìn)口料件之外的為生產(chǎn)該合同產(chǎn)品所需的其它料件的進(jìn)項(xiàng)稅額，如：上述進(jìn)口料件的進(jìn)項(xiàng)稅額、國(guó)內(nèi)采購(gòu)料件的迸項(xiàng)稅額。實(shí)際進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單：
借：材料采購(gòu)
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：銀行存款或應(yīng)付賬款
3.不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額產(chǎn)生的原因，在于相當(dāng)多產(chǎn)品征稅率與退稅率的差異，也就是說(shuō)，由于相當(dāng)多產(chǎn)品的出口退稅率小于增值稅條例規(guī)定的征稅率，導(dǎo)致在計(jì)算“抵”稅時(shí)，并不一定能把企業(yè)實(shí)際進(jìn)項(xiàng)和虛擬進(jìn)項(xiàng)稅統(tǒng)統(tǒng)抵掉，還需計(jì)算不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，對(duì)實(shí)際進(jìn)項(xiàng)和虛擬進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行調(diào)整。當(dāng)期不予抵扣的增值稅
進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×（增值稅條例規(guī)定的稅率－出口貨物退稅率）
計(jì)算出的不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額作企業(yè)當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，同時(shí)增加該批出口貨物的銷(xiāo)售成本。會(huì)計(jì)處理如下：
借：產(chǎn)品銷(xiāo)售成本——出口銷(xiāo)售成本
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）
需要說(shuō)明的是，由于虛擬進(jìn)項(xiàng)、實(shí)際進(jìn)項(xiàng)與不可抵扣進(jìn)項(xiàng)不一定發(fā)生在同月，這會(huì)寄致進(jìn)料加工出口抵稅核算步驟分散在不同月份中，難以看出其整體對(duì)應(yīng)關(guān)系。
三、進(jìn)料加工出口“免抵退”稅政策在實(shí)踐中的問(wèn)題及改進(jìn)建議
1.由于相當(dāng)多出口產(chǎn)品的退稅率低于征稅率，又由于出口銷(xiāo)售額的高低與不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額成正比，這導(dǎo)致產(chǎn)品附加值較高的企業(yè)可能不但得不到退稅，還要交稅。尤其是料件完全進(jìn)口且退稅率達(dá)不到征稅率的進(jìn)料加工企業(yè)必然承擔(dān)增值稅金。這明顯不如采用來(lái)料加工出口方式的免稅優(yōu)惠，而且不利于生產(chǎn)高附加值產(chǎn)品企業(yè)的發(fā)展，無(wú)形中縱容企業(yè)實(shí)施高進(jìn)價(jià)低售價(jià)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅行為。
2.虛擬進(jìn)項(xiàng)稅的計(jì)算和確認(rèn)易出問(wèn)題。由于進(jìn)料加工材料報(bào)關(guān)時(shí)，海關(guān)一般要求使用FOB價(jià)，這與正常關(guān)稅完稅價(jià)格（正常CIF價(jià)）有差異，在合同執(zhí)行完畢后，海關(guān)對(duì)該合同核銷(xiāo)時(shí)，會(huì)注重合同執(zhí)行情況及數(shù)量，而不會(huì)對(duì)該合同進(jìn)口的完稅價(jià)格進(jìn)行明確說(shuō)明，這就使虛擬進(jìn)項(xiàng)稅的計(jì)稅依據(jù)很不明確，給計(jì)算和審核都帶來(lái)一定困難。
如果以進(jìn)料加工名義進(jìn)口的材料并未完全用于加工出口產(chǎn)品，則這部分沒(méi)有用于加工出口產(chǎn)品的料件就要再次報(bào)關(guān)，并補(bǔ)交進(jìn)口環(huán)節(jié)關(guān)稅和增值稅。補(bǔ)交的增值稅，是可以得到海關(guān)完稅憑證的，從而構(gòu)成企業(yè)實(shí)際的進(jìn)項(xiàng)稅額，這部分進(jìn)項(xiàng)稅額，是應(yīng)該抵減虛擬進(jìn)項(xiàng)的。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不對(duì)企業(yè)進(jìn)口進(jìn)項(xiàng)稅憑證對(duì)照合同逐一認(rèn)真審核，很可能會(huì)給有些企業(yè)混水摸魚(yú)的機(jī)會(huì)——以重抵扣實(shí)際與虛擬進(jìn)項(xiàng)稅，造成國(guó)家稅款的流失。
另外，虛擬進(jìn)基內(nèi)務(wù)部 額的計(jì)算時(shí)間也值得研究。在海關(guān)核銷(xiāo)該合同之前進(jìn)行計(jì)算可能會(huì)有失準(zhǔn)確，但在海關(guān)核銷(xiāo)該合同之后進(jìn)行計(jì)算，會(huì)使企業(yè)不可抵扣進(jìn)項(xiàng)計(jì)算在先，虛擬抵扣進(jìn)項(xiàng)計(jì)算在后，加重了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。
隨著我國(guó)7月1日以后再次提高部分產(chǎn)品的出口退稅率，部分企業(yè)出口得不到退稅還需交稅的狀況得到了一定程度的緩解和改善，但進(jìn)料加工出口的上述稅收問(wèn)題仍未得到解決。為此，筆者認(rèn)為，適當(dāng)改進(jìn)進(jìn)料加工的退免稅政策很有必要。
改進(jìn)方法一，在國(guó)家財(cái)政負(fù)擔(dān)許可的前提下，將進(jìn)料加工產(chǎn)品的出口退稅率定為與征稅率相等，取消虛擬進(jìn)項(xiàng)的計(jì)算，使進(jìn)料加工出口方式實(shí)現(xiàn)徹底的“零稅率”，這可以從根本上解決進(jìn)料加工企業(yè)免抵退稅中存在的問(wèn)題。
改進(jìn)方法二，在國(guó)家不能提高進(jìn)料加工出口退稅率的情況下，將虛擬增值稅進(jìn)項(xiàng)的計(jì)算時(shí)間改變?yōu)榕c不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅同步計(jì)算，以緩解企業(yè)負(fù)擔(dān)。海關(guān)核銷(xiāo)后，發(fā)出“核銷(xiāo)確認(rèn)書(shū)”一式二聯(lián)，其中一聯(lián)給企業(yè)留存，一聯(lián)給稅務(wù)機(jī)關(guān)做虛擬增值稅進(jìn)項(xiàng)確認(rèn)依據(jù)，以驗(yàn)證虛擬進(jìn)項(xiàng)稅的準(zhǔn)確性。
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