一、資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)會計處理與稅法規(guī)定

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號--資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財務(wù)報表”。涉及損益的事項(xiàng)，通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算；涉及利潤分配的事項(xiàng)，通過“利潤分配--未分配利潤”科目核算；不涉及損益和利潤分配的事項(xiàng)，調(diào)整相關(guān)科目；通過上述賬務(wù)處理后，還應(yīng)調(diào)整會計報表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字。

　　調(diào)整事項(xiàng)涉及所得稅時，如果調(diào)整事項(xiàng)發(fā)生在報告年度所得稅匯算清繳以前，在會計上要調(diào)整報告年度的資產(chǎn)、負(fù)債、收入'費(fèi)用和其他相關(guān)項(xiàng)目，同時應(yīng)調(diào)整報告年度的應(yīng)納稅所得額以及報告年度應(yīng)繳的所得稅等，還應(yīng)調(diào)整原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅負(fù)債）。如果調(diào)整事項(xiàng)發(fā)生在報告年度所得稅匯算清繳以后，在會計上仍然要調(diào)整報告年度的收入和費(fèi)用等，則稅法規(guī)定在此期間調(diào)整事項(xiàng)涉及的應(yīng)納稅所得額的調(diào)整，應(yīng)作為本年度的納稅調(diào)整，而不作為報告年度的納稅調(diào)整。在這種情況下，會計處理結(jié)果和稅法處理結(jié)果出現(xiàn)了差異。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號一所得稅》的規(guī)定，這種差異應(yīng)該作為應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異，并分別計算其對所得稅費(fèi)用的影響數(shù)。

　　筆者認(rèn)為，處理此類問題時，關(guān)鍵是分清調(diào)整事項(xiàng)發(fā)生時間是在報告年度所得稅匯算清繳之前還是報告年度所得稅匯算清繳之后，以及會計和稅法對調(diào)整事項(xiàng)確認(rèn)不同而對所得稅的影響。現(xiàn)就2008年注冊會計師考試輔導(dǎo)教材《會計》以及2008年度全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材《中級會計實(shí)務(wù)》對資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)中訴訟案件結(jié)案的不同處理方法，談?wù)勛约旱目捶ā?

　　二、資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案所得稅會計處理

　　注冊會計師考試輔導(dǎo)教材《會計》第492頁舉例如下：甲公司與乙公司簽訂一項(xiàng)供銷合同，合同中訂明甲公司應(yīng)在2007年8月銷售給乙公司一批物資。由于甲公司未能按照合同發(fā)貨，致使乙公司發(fā)生重大經(jīng)濟(jì)損失。2007年12月乙公司將甲公司告上法庭，要求甲公司賠償經(jīng)濟(jì)損失450萬元。2007年12月31日法院尚未判決，甲公司按或有事項(xiàng)準(zhǔn)則對該訴訟事件確認(rèn)預(yù)計負(fù)債300萬元。2008年2月10日經(jīng)法院一審判決甲公司應(yīng)賠償乙公司400萬元，甲、乙雙方均服從判決，判決當(dāng)日，甲公司向乙公司支付賠償400萬元。甲、乙兩公司2007年所得稅匯算清繳均在2008年3月20日完成（假定該項(xiàng)預(yù)計負(fù)債產(chǎn)生的損失不允許在預(yù)計時稅前扣除，只有在損失實(shí)際發(fā)生時，才允許稅前扣除）。公司適用所得稅稅率為25%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積。甲公司編制如下會計分錄：

　?。?）記錄支付的賠償款。并調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)

　　借：以前年度損益調(diào)整 1000000

　　　貸：其他應(yīng)付款 1000000

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅 250000

　　　貸：以前年度損益調(diào)整 250000（1000000×25%）

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅 750000

　　　貸：以前年度損益調(diào)整 750000（3000000×25%）

　　注：甲公司2007年所得稅匯算清繳完成日為2008年3月20日，訴訟案件于2008年2月10日結(jié)案，調(diào)整事項(xiàng)發(fā)生在所得稅匯算清繳完成前。根據(jù)法院判決結(jié)果調(diào)整2007年度應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅額。

　　借：以前年度損益調(diào)整 750000

　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 750000

　　注：2007年末，原預(yù)計負(fù)債的賬面價值為300萬元，計稅基礎(chǔ)為0。產(chǎn)生可抵扣暫時性差異300萬元，按25%的稅率將原確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)沖回75萬元（300×25%）。

　　借：預(yù)計負(fù)債 3000000

　　　貸：其他應(yīng)付款 3000000

　　借：其他應(yīng)付款 4000000

　　　貸：銀行存款 4000000

　?。?）將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)人利潤分配

　　借：利潤分配--未分配利潤 750000

　　　貸：以前年度損益調(diào)整 750000

　?。?）調(diào)整盈余公積

　　借：盈余公積 75000

　　　貸：利潤分配--未分配利潤 75000

　　但是在《中級會計實(shí)務(wù)》教材第323頁中，對資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案的會計處理時，沒有確認(rèn)支付賠款（《中級會計實(shí)務(wù)》教材中為50000萬元）對2007年度所得稅影響的會計分錄。除此之外，其他會計分錄同上。筆者認(rèn)為第一種方法，即考慮支付賠款對所得稅影響的會計處理合理。企業(yè)會計核算的確認(rèn)基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制和穩(wěn)健性原則，對于報告年度年末已經(jīng)存在但最終結(jié)果尚未確定的訴訟事項(xiàng)，會計上必須本著上述原則按最佳估計數(shù)進(jìn)行合理反映，確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債；資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實(shí)了企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在現(xiàn)實(shí)義務(wù)，需要調(diào)整原先確認(rèn)的與該訴訟案件相關(guān)的預(yù)計負(fù)債，或確認(rèn)一項(xiàng)新負(fù)債。而新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，納稅人稅前扣除的費(fèi)用項(xiàng)目應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，扣除費(fèi)用不得提前或滯后申報扣除。按照稅法規(guī)定，只要法院的判決在所得稅匯算清繳之前發(fā)生，企業(yè)就可以將應(yīng)支付的賠償款作為報告年度的費(fèi)用在應(yīng)納稅所得額中扣除。在該例中，法院判決的時間為2007年2月10日，而甲公司在2008年3月20日才完成2007年度所得稅匯算清繳，因此甲公司應(yīng)在確認(rèn)支付400萬元賠款時，而不是在進(jìn)行所得稅匯算清繳時，將其賠款作為2007年度的費(fèi)用在應(yīng)納稅所得額中扣除。有人認(rèn)為甲公司應(yīng)在進(jìn)行所得稅匯算清繳時將上述賠償款作為報告年度的費(fèi)用在應(yīng)納稅所得額中扣除，筆者認(rèn)為不妥。所得稅匯算清繳屬于所得稅納稅申報期限管理內(nèi)容，費(fèi)用扣除屬于計算應(yīng)納稅所得額考慮的因素，二者有著本質(zhì)區(qū)別，將應(yīng)在計算應(yīng)納稅所得額扣除的費(fèi)用調(diào)整到進(jìn)行所得稅匯算清繳時扣除，有違應(yīng)納稅所得額計算的一般原則；另外從所得稅匯算實(shí)務(wù)來看，在所得稅匯算期間，需要納稅調(diào)整的事項(xiàng)很多，也要求企業(yè)及時計算應(yīng)納稅所得額，減少納稅調(diào)整事項(xiàng)，從而正確計算，及時繳納企業(yè)應(yīng)繳的所得稅?！吨屑墪媽?shí)務(wù)》教材在確認(rèn)支付賠款計算甲公司2007年度的應(yīng)納所得稅額時，并沒有將上述賠償款予以扣除，未能正確反映調(diào)整事項(xiàng)對報告年度財務(wù)報表及所得稅的影響。

　　若調(diào)整事項(xiàng)發(fā)生在所得稅匯算清繳之后，在稅法上已經(jīng)不能再調(diào)整報告年度應(yīng)交的所得稅，涉及所得稅問題應(yīng)調(diào)整報告年度的“所得稅費(fèi)用”和報告年度的“遞延所得稅資產(chǎn)”，待本年年末時再作為納稅調(diào)整事項(xiàng)將“遞延所得稅資產(chǎn)”轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅”。假設(shè)上例中，2008年2月5日甲公司完成了2007年所得稅匯算清繳，法院于2008年2月10日判決甲公司支付乙公司賠償款，此時甲公司調(diào)整事項(xiàng)的會計處理除了涉及所得稅調(diào)整的會計處理和上述第一種情況不同之外，其他的會計處理均與第一種情況相同，即把上述第二、三個會計分錄改為：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 1000000

　　　貸：以前年度損益調(diào)整 1000000（4000000×25%）

　　筆者認(rèn)為，將上述調(diào)整事項(xiàng)對所得稅的影響，直接計入“遞延所得稅資產(chǎn)”的借方和“以前年度損益調(diào)整”的貸方，一方面會減少2007年度（報告年度）的所得稅費(fèi)用，另一方面也將會減少2008年（本年度）的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，使2007年度和2008年度的所得稅費(fèi)用與利潤總額配比。會計和稅法的差異得到協(xié)調(diào)。因?yàn)闀嫼怂銘?yīng)該遵循會計準(zhǔn)則，所得稅計算應(yīng)遵循所得稅法的規(guī)定。對于會計與稅法的差異，應(yīng)該及時在賬面上合理反映。在本例中。2008年2月10日訴訟案件已結(jié)案，法院判決甲公司應(yīng)賠償乙公司400萬元，實(shí)際損失比預(yù)計多100萬元，甲公司通過“以前年度損益調(diào)整”科目調(diào)減了2007年度利潤總額100萬元，同時將資產(chǎn)負(fù)債表年末“預(yù)計負(fù)債”余額300萬元轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)付款”余額中，該項(xiàng)預(yù)計負(fù)債因訴訟案件結(jié)案而變?yōu)榇_認(rèn)的負(fù)債，預(yù)計損失變?yōu)閷?shí)際的損失。依據(jù)稅法規(guī)定，甲公司賠償?shù)?00萬元可作為費(fèi)用從應(yīng)納稅所得額中扣除。由于該事項(xiàng)發(fā)生在所得稅匯算清繳之后。稅法將該事項(xiàng)作為本年度的納稅調(diào)整事項(xiàng)，減少本年度的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，因此也就出現(xiàn)了會計上調(diào)減報告年度利潤而稅法調(diào)減本年度利潤的現(xiàn)象。從調(diào)整事項(xiàng)產(chǎn)生的時點(diǎn)2007年看，會減少未來期間2008年度的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，由此引起的會計利潤和稅法利潤的差異應(yīng)該作為可抵扣暫時性差異，其對所得稅的影響應(yīng)該計入遞延所得稅資產(chǎn)，同時調(diào)整2007年度的“以前年度損益調(diào)整”。

　　基于以上分析，可以得出以下結(jié)論；（1）企業(yè)在對資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行處理時，要考慮調(diào)整事項(xiàng)是發(fā)生在報告年度所得稅匯算清繳之前還是之后。如果調(diào)整事項(xiàng)發(fā)生在報告年度所得稅匯算清繳之前，則應(yīng)調(diào)整“應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅”；如果調(diào)整事項(xiàng)發(fā)生在報告年度所得稅匯算清繳之后，則應(yīng)該調(diào)整遞延所得稅。（2）資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的會計處理應(yīng)嚴(yán)格遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號--資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》規(guī)定，調(diào)整事項(xiàng)在稅前扣除必須符合稅法相關(guān)規(guī)定。（3）調(diào)整事項(xiàng)所涉及的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異對所得稅的影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，不需要考慮報告年度所得稅匯算清繳之前與之后。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號--所得稅》規(guī)定，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法時，企業(yè)一般是在年終根據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差額計算暫時性差異，和所得稅匯算清繳時間無關(guān)。資產(chǎn)負(fù)債表日后隨著資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間差異的消失，都要將資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債予以轉(zhuǎn)回。