【摘要】含金財稅政策及其基礎法律法規(guī)明晰化研究現(xiàn)僅見于立信會計出版社之陳淑亭《會稅評審一點通系列叢書》，因其點而即通且省時節(jié)力，實務一線之高端會計人士力呼之，吾則結合自身實務經(jīng)驗借鑒之，源于實踐、深刻感悟、系統(tǒng)提煉而成此文，茲與會稅同仁分享之。本文結合國稅函〔2009〕3號及其基礎《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實施條例》，探討工資薪金稅前扣除的尺度把握問題，以期盡可能減少納稅磨擦。

　　【關鍵詞】企業(yè)所得稅法；企業(yè)所得稅法實施條例；工資薪金；稅前扣除

　　發(fā)票管理日漸嚴格，折舊等費用列支因而大受限制，一些企業(yè)轉而將不合法經(jīng)濟行為費用以高薪方式列支，會計風險日益增加。這一預警結論決非危言聳聽，通過仔細研讀國稅函(2009〕3號(國家稅務總局《關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》)，會計人自當領悟也。

　　一、合理性——判斷標準全角化

　　企業(yè)所得稅新法體系實施以來，會計人一直非常關注工資薪金稅前扣除方面：首年企業(yè)所得稅匯算是否會過渡性地暫時劃一個“準計稅工資”金額？更傾向于公平性還是更傾向于方便性？

　　國稅函〔2009〕3號給出了答案：“《實施條例》第三十四條所稱的‘合理工資薪金’，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：一是企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；二是企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；三是企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的；四是企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務；五是有關工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。”其實質含義圖示如下：

　　按企業(yè)內(nèi)部制度規(guī)定股東大會or董事會薪酬委員會相關管理機構原則制度規(guī)范實發(fā)數(shù)——非計提數(shù)符合——行業(yè)水平+地區(qū)水平相對固定+有序調整個稅——已依法代扣代繳不以減稅or避稅為目的

　　顯然，公平性占了上風。工資薪金稅前扣除沒有單一化的過渡金額之說。工資薪金列支是否合理，方方面面均有約束性規(guī)定。

　　會計人必須先得全角度審視自己：

　　企業(yè)有無拿得出手的、像模像樣的財務規(guī)章制度？如果沒有，為避免爭議、合法節(jié)稅起見，確需趕緊結合自己企業(yè)的實際情況，至少制訂出細化的工資制度，可展示于人、可說服于人。實務里，勿忘履行必要程序：內(nèi)部權力機構的批準文件。

　　可稅前扣除的工資薪金應為實際發(fā)放數(shù)，不是計提數(shù)；乃愈來愈少的收付實現(xiàn)制特例，依然不是大行其道的權責發(fā)生制；資產(chǎn)負債表上“應付職工薪酬”項目乃重點關注對象，不論是正數(shù)、負數(shù)還是零均會引起注意，因其涵蓋內(nèi)容太多；“應付職工薪酬”賬戶之“工資薪金”明細賬如果是正數(shù)余額，將直接被納稅調增，因其明明白白地顯示著“提而未付”，列支了費用卻未實際發(fā)放也；“應付職工薪酬”賬戶之“工資薪金”明細賬如果是負數(shù)余額，企業(yè)所得稅匯算時還得和內(nèi)部工資制度相對照，超額發(fā)放的不能在稅前扣除。

　　僅有內(nèi)部工資制度并非意味著可稅前扣除，關鍵在于內(nèi)部工資制度自身合理與否？符合行業(yè)特點否？符合地區(qū)特點否？企業(yè)不合理高薪稅前列支行為有損于國家財力；預防官員腐敗源頭控制措施之一，乃企業(yè)高級管理人員和業(yè)務承攬人員的高薪稅前列支嚴監(jiān)管。

　　內(nèi)部工資制度是否因稅前列支需要隨意調整格外引人注目。相對固定、有序調整、調整有理才令人信服。

　　企業(yè)所得稅新法體系，與個人所得稅新法體系相輔相成。盡管企業(yè)為掩蓋非法經(jīng)濟行為不惜犧牲個稅利益，但嚴格管理個人所得稅畢竟能使國家財力少受損失。如果企業(yè)未依法代扣代繳個人所得稅，其工資薪金不得在企業(yè)所得稅稅前列支。

　　納稅人及其會計在工資薪金方面的風險還在于是否能被認定，其工資薪金確實不以減稅or避稅為目的。有這樣一個兜底的“萬能條款”式規(guī)定，無端地增加納稅風險實屬得不償失之舉。

　　二、嚴肅性——工資薪金總額基數(shù)化

　　工資薪金總額歷來是可稅前扣除的“三項經(jīng)費”的計算基數(shù)，近年來又成為可稅前扣除的“五險一金”等社會保障的計算基數(shù)，國稅函〔2009〕3號系統(tǒng)強調了工資薪金總額基數(shù)化的嚴肅性：“《實施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的‘工資薪金總額’，是指企業(yè)按照本通知第一條規(guī)定實際發(fā)放的工資薪金總和，不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。屬于國有性質的企業(yè)，其工資薪金，不得超過政府有關部門給予的限定數(shù)額；超過部分，不得計入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。”其實質含義圖示如下：

　　需要特別提醒的是國有企業(yè)不僅應滿足工資薪金總額基數(shù)的要求，而且應顧及出資人——國家的利益，再不能“經(jīng)營者大肆掠奪投資者”了。

　　三、調控性——工資薪金總額杠桿化

　　實務里，納稅人及其會計應注意將含金財稅政策及其基礎法律法規(guī)相結合。唯其如此，方能悟出稅收政策杠桿的調控性。

　　不妨尋覓一下工資薪金企業(yè)所得稅稅前扣除的含金法律法規(guī)，細細體味其稅收優(yōu)惠的大力度大導向：

　　(一)《企業(yè)所得稅法》里的工資薪金條款

　　《企業(yè)所得稅法》第三十條規(guī)定：“企業(yè)的下列支出，可以在計算應納稅所得額時加計扣除：1.開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用；2.安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資。”其實質含義圖示如下：

　　其玄機在于，根據(jù)《企業(yè)會計準則——應用指南》，工資薪金相關會計分錄如下：

　　借：研發(fā)支出——費用化支出

　　　　貸：應付職工薪酬等

　　其懸念在于，除了高額讓利于聘用殘疾人的納稅人，國家今后還會出臺政策讓利于誰？聘用下崗職工的納稅人？聘用軍嫂或者退伍軍人的納稅人？……值得期待。

　　那么，從2008年1月1日起，可以加計扣除的研究開發(fā)費用和殘疾人員工資，加計扣除的比例是多少呢？

　　(二)《企業(yè)所得稅法實施條例》里的工資薪金條款

　　1.研究開發(fā)費用的加計扣除 

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第三十條第(一)項所稱研究開發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。”其實質含義見圖1：

　　透視其政策變化，納稅人管理層及其會計應深知：雖然依舊是50%加計扣除，但不能當年全部稅前消化了；形成無形資產(chǎn)的，稅前得利還得耗N年。

　　2.工資的加計扣除

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十六條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第三十條第(二)項所稱企業(yè)安置殘疾人員所支付工資的加計扣除，是指企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實扣除的基礎上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關規(guī)定。企業(yè)所得稅法第三十條第(二)項所稱企業(yè)安置國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資的加計扣除辦法，由國務院另行規(guī)定。”其實質含義見圖2：

　　透視其政策變化，納稅人管理層及其會計應深知：不用再挖空心思爭取“福利企業(yè)”的虛名了，工資加計扣除面前企業(yè)平等，論人數(shù)而不論企業(yè)，論實發(fā)數(shù)而不論限額；論實實在在的工資金額而不論聘用人員比例了。

　　四、啟示

　　本文結合國稅函〔2009〕3號及其基礎《­中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實施條例》，探討工資薪金稅前扣除的尺度把握問題，以期盡可能減少納稅磨擦。

　　含金財稅政策及其基礎法律法規(guī)明晰化研究現(xiàn)僅見于立信會計出版社之陳淑亭《會稅評審一點通系列叢書》，因其點而即通且省時節(jié)力，實務一線之高端會計人士力呼之，吾則結合自身實務經(jīng)驗借鑒之，源于實踐、深刻感悟、系統(tǒng)提煉而成此文，茲與會稅同仁分享之。

　　【參考文獻】

　　[1]陳淑亭，王洪濤，張育輝，等.企業(yè)所得稅法一點通[M].立信會計出版社，2008.

　　[2] 翟新生，等.《會計學原理》第二版[M].立信會計出版社，2007.