摘要：政府負(fù)債方面的會計信息對于財政風(fēng)險管理有舉足輕重的作用。然而，現(xiàn)行財政總預(yù)算會計制度由于主體地位的缺失造成會計信息的不統(tǒng)一，科目設(shè)置的單一造成核算信息不明晰，收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)造成負(fù)債信息不完整，這些必然影響到財政風(fēng)險管理所需要的信息數(shù)量和質(zhì)量。因此，文章基于財政風(fēng)險管理的角度，提出增強(qiáng)總預(yù)算會計的統(tǒng)一性，明晰政府負(fù)債的核算內(nèi)容、并結(jié)合逐步引入“權(quán)責(zé)發(fā)生制”等措施對財政總預(yù)算會計制度進(jìn)行改革的建議和措施。

　　關(guān)鍵詞：總預(yù)算會計制度；財政風(fēng)險管理；政府負(fù)債；權(quán)責(zé)發(fā)生制

　　一、財政風(fēng)險管理與財政總預(yù)算會計

　　根據(jù)世界銀行和國際貨幣基金組織的定義，財政風(fēng)險指未來政府面臨的籌資壓力，即政府的負(fù)債，包括政府的借款和支出。根據(jù)世界銀行的口徑，政府負(fù)債有四種特征：一是直接負(fù)債，指在任何條件下都會發(fā)生的財政負(fù)債，它具有必然性，并不依賴任何具體事件的發(fā)生；二是或有負(fù)債，即國家財政所面臨的一些隨機(jī)可能發(fā)生的債務(wù)；三是顯性負(fù)債，是由國家法律或者政府簽訂的合同明確規(guī)定必須由政府來償還的債務(wù)；四是隱性負(fù)債，即那些并不由法律或政府合同加以規(guī)定，但由于政府壓力或公眾期望，政府必須擔(dān)當(dāng)?shù)牡懒x責(zé)任或預(yù)期責(zé)任［1］。政府債務(wù)可以同時具備以上兩種特征，因此可分為直接顯性負(fù)債、直接隱性負(fù)債、或有顯性負(fù)債、或有隱性負(fù)債四種類型。

　　據(jù)財政部有關(guān)資料顯示：截止2008年底，中國的國債余額為5.33萬億元［2］；2009年政府將在赤字率3%之內(nèi)發(fā)行5581億元國債［3］。根據(jù)歐盟標(biāo)準(zhǔn)，國家負(fù)債安全標(biāo)準(zhǔn)是赤字占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重不應(yīng)超過3%，政府債務(wù)總額占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重不應(yīng)超過60%.2008年中國綜合負(fù)債率為79.57%［3］，雖較2005年84%的水平有所下降，但仍然高出國際安全線。在近年城市化和建設(shè)熱度增加的情況下，中央和地方政府負(fù)債規(guī)模也隨之逐步增加，如果再加上不需要立即全部支付的養(yǎng)老保險等許多隱性負(fù)債，以較低水平估計，2010年前財政年平均負(fù)債余額為7萬億規(guī)模。這些龐大的債務(wù)一旦處理不當(dāng)，可能會帶來巨大的財政風(fēng)險。

　　政府進(jìn)行財政風(fēng)險管理，也就是需要對所承擔(dān)的各種財務(wù)上的風(fēng)險進(jìn)行識別、評價并采取正確決策實施有效管理以使風(fēng)險造成的損失達(dá)到最低，而財務(wù)風(fēng)險識別、評價的基礎(chǔ)依賴于政府會計提供的及時、客觀反映政府財務(wù)，主要是政府負(fù)債方面的會計信息。只有提供正確、及時的政府負(fù)債的會計信息，提醒政府及各方面關(guān)注財政風(fēng)險，才能使各種風(fēng)險在政府決策中予以估計和預(yù)警，及時采取有效措施降低損失。隨著我國預(yù)算會計改革的進(jìn)行，初步形成了以1998年實施的《財政總預(yù)算會計制度》和2001年實施的《﹤財政總預(yù)算會計制度﹥暫行補(bǔ)充規(guī)定》（以下簡稱“財政總預(yù)算會計制度”）為主體，政府債務(wù)相關(guān)會計制度、財政專戶資金會計制度、財政管理改革和相關(guān)會計制度、專項資金會計制度等其他制度為補(bǔ)充的體系。財政總預(yù)算會計制度的主體地位決定了它應(yīng)該成為財政風(fēng)險管理的不可缺少的信息來源和管理工具。因此，從財政風(fēng)險管理的視角對財政總預(yù)算會計制度改革進(jìn)行探討和研究是很有意義，也是十分必要的。

　　二、現(xiàn)行財政總預(yù)算會計制度的缺陷對財政風(fēng)險管理的影響

　�。ㄒ唬┛傤A(yù)算會計制度主體地位的缺失造成核算內(nèi)容不統(tǒng)一

　　在反映政府債務(wù)會計信息方面，總預(yù)算會計制度起主導(dǎo)作用，應(yīng)統(tǒng)領(lǐng)其他相關(guān)債務(wù)會計制度，這也意味著總預(yù)算會計報表應(yīng)反映財政預(yù)算會計體系中已經(jīng)予以核算的債務(wù)內(nèi)容和其他有利于控制債務(wù)風(fēng)險管理的相關(guān)會計內(nèi)容。但目前財政總預(yù)算會計制度的統(tǒng)領(lǐng)地位并未能有效體現(xiàn)。具體表現(xiàn)在以下兩方面：一是《國際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸會計制度》相對獨(dú)立于總預(yù)算會計制度。雖然《國際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸會計制度》對財政機(jī)關(guān)的轉(zhuǎn)貸部門從“貸款協(xié)議生效”到項目執(zhí)行過程中逐年“提款報賬”時的實有債權(quán)、債務(wù)，直至貸款歸還時債權(quán)、債務(wù)的消失進(jìn)行了政府外債的全程核算，但財政總預(yù)算會計只對應(yīng)由財政預(yù)算承擔(dān)的部分，通過轉(zhuǎn)貸部門增撥“償債基金”方式間接列入了“預(yù)算支出”，在貸款歸還時通過兩級財政結(jié)算資金反映負(fù)債的償還數(shù)［4］。政府外債作為政府債務(wù)的重要組成部分對于財政風(fēng)險管理有十分重要的意義，但債務(wù)資金運(yùn)行情況并沒有在財政總預(yù)算會計中具體反映，這樣不利于政府對外債風(fēng)險的整體掌握和控制。

　　二是《社會保險基金會計制度》獨(dú)立于總預(yù)算會計體系之外。社會保險基金作為一種政府行為，它的資金運(yùn)行狀況關(guān)系到政府的未來財政負(fù)擔(dān)。在我國社會保險資金來源并不充裕、社會保險支出負(fù)擔(dān)十分沉重的情況下，社會保障基金運(yùn)行的會計信息的掌握對于政府財政風(fēng)險管理尤為重要。但在財政總預(yù)算會計制度中只是簡單的反映了當(dāng)年財政對基金的撥款支出，沒有體現(xiàn)社會保險基金的整體運(yùn)行情況。在這種分離的會計核算制度下，核算內(nèi)容不統(tǒng)一造成了社會保險基金的資金運(yùn)行信息沒有納入財政總預(yù)算會計中，不利于政府對社會保險資金整體狀況的了解，也不利于社會保障的監(jiān)管和財政風(fēng)險的防范。

　�。ǘ�）負(fù)債科目設(shè)置的單一導(dǎo)致政府負(fù)債內(nèi)容反映不明晰

　　在現(xiàn)行財政總預(yù)算會計制度中，負(fù)債科目只有“借入款”、“借入財政周轉(zhuǎn)金”和“暫存款”、“與上級往來”等少數(shù)科目。其中，會計制度明確規(guī)定，中央財政和地方財政按照國家法律、國務(wù)院規(guī)定舉借的債務(wù)機(jī)制及現(xiàn)行負(fù)債通過“借入款”科目核算，也規(guī)定了中央預(yù)算需按全國人民代表大會批準(zhǔn)的數(shù)額舉借的國內(nèi)和國外債務(wù)舉借。但“借入款”沒有具體規(guī)定國內(nèi)、國外債務(wù)的核算內(nèi)容，也沒有按照借款期限長短進(jìn)行分類。在資產(chǎn)負(fù)債表中僅僅從“借入款”項目中獲得政府國債規(guī)模以及變化情況，而且這些信息也未能進(jìn)行分類列示和詳細(xì)、具體的披露。這樣必然影響到會計報表提供信息的有用性，不利于合理安排償債資金，也不能分析政府內(nèi)債和外債的償債能力，也無從考評政府短期債務(wù)和長期債務(wù)的風(fēng)險。

　　此外，對于“與上級往來”科目核算上下級財政之間因國債轉(zhuǎn)貸資金形成的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，筆者認(rèn)為欠妥。國債轉(zhuǎn)貸資金是國務(wù)院為擴(kuò)大有效內(nèi)需，將1998年增發(fā)國債的一部分轉(zhuǎn)貸給地方政府使用的資金。而“與上級往來”核算的是上下財政待結(jié)算款項使用的內(nèi)容，屬于預(yù)算內(nèi)資金，并不適用于核算有償資金。國債轉(zhuǎn)貸資金的核算沒有在財政總預(yù)算會計報表中得到明確的反映，報表使用者不能獲得國債轉(zhuǎn)貸資金的規(guī)模和增減變動情況，也無從獲得對財務(wù)風(fēng)險管理有幫助的會計信息。

　�。ㄈ�）收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)導(dǎo)致政府負(fù)債內(nèi)容不完整

　　《財政總預(yù)算會計制度》規(guī)定：總預(yù)算會計核算以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，雖然在《﹤財政總預(yù)算會計制度﹥暫行補(bǔ)充規(guī)定》中明確對個別事項可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，但對其他債務(wù)都采用的是收付實現(xiàn)制。收付實現(xiàn)制只能核算現(xiàn)金實際支付的部分，而對于核算當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生、但尚未用現(xiàn)金支付的債務(wù)核算則無能為力。這便導(dǎo)致了現(xiàn)行財政總預(yù)算會計僅僅核算了“直接顯性負(fù)債”，而對于一些占重要地位的“隱性的、或有的債務(wù)”則無法核算，這些債務(wù)主要包括擔(dān)保的外債、社保基金缺口、金融機(jī)構(gòu)呆壞賬等。有數(shù)據(jù)表明，我國2006年的196975億元的政府債務(wù)中，僅僅在會計報表中反映了37866億元的直接顯性負(fù)債，有大約81%的政府隱性的、或有負(fù)債無法予以反映［3］。這說明，現(xiàn)行政府會計造成政府直接隱性負(fù)債和或有負(fù)債風(fēng)險被大量積累和隱藏，將導(dǎo)致財政未來損失巨大，給財政可持續(xù)發(fā)展帶來非常嚴(yán)重的影響。

　　此外，收付實現(xiàn)制雖然利于管理者清楚現(xiàn)金流動情況，但收付實現(xiàn)制通常在“壞結(jié)果發(fā)生之后”才進(jìn)行計量和確認(rèn)，會計信息往往存在“滯后”和“狹窄”，管理者不能及時得到信息，對將要產(chǎn)生的財政風(fēng)險沒有起到預(yù)警和防范意識，此時的會計對于財政風(fēng)險管理失去了應(yīng)有的信息功能。

　　比如，某地方政府應(yīng)在本財政年度的第12個月?lián)芨兑还P金額為200萬的職工工資，但這樣本年度將產(chǎn)生200萬赤字，從而違反了現(xiàn)行預(yù)算法關(guān)于不得發(fā)生赤字的規(guī)定。為此，將本應(yīng)該年度撥付的工資拖延到下一年撥付，這樣就將本年的債務(wù)隱藏起來，赤字避開了，財政風(fēng)險也會因此被低估。

　　總之，政府負(fù)債會計信息的不統(tǒng)一、不明晰、不完整必然造成現(xiàn)行財政總預(yù)算會計反映的政府負(fù)債信息量過少，提供信息質(zhì)量不高，也無法為財政風(fēng)險管理提供及時、客觀的信息，因此，政府會計“負(fù)債”方面的改革勢在必行。

　　三、基于財政風(fēng)險管理視角的財政總預(yù)算會計改革建議

　�。ㄒ唬┟鞔_總預(yù)算會計制度的統(tǒng)領(lǐng)地位

　　對財政總預(yù)算進(jìn)行改革，首先應(yīng)明確財政總預(yù)算會計制度與《國際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸會計制度》、《社會保險基金會計制度》等其他會計制度的關(guān)系。財政總預(yù)算會計與《國際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸會計制度》、《社會保險基金會計制度》等都屬于政府的宏觀會計，后兩者只是針對某一方面的政府資金進(jìn)行了局部性的核算和監(jiān)督，而財政總預(yù)算會計制度的綜合性、預(yù)算性以及全局性是其他政府宏觀會計無法比擬的。

　　為了總體反映政府債務(wù)情況，有必要將其他政府宏觀會計反映的債務(wù)信息總體性的反映于財政總預(yù)算會計報表中。當(dāng)然，財政總預(yù)算會計并不能取代其他宏觀會計因特殊需要進(jìn)行的會計核算。

　　因此，建議在財政總預(yù)算會計制度中增設(shè)關(guān)于國際金融組織轉(zhuǎn)貸和社會保險基金方面的會計科目，并在財政總預(yù)算會計中予以專門的反映和列示。關(guān)于國債轉(zhuǎn)貸和國際金融組織貸款的重要信息，如債務(wù)的歸還日期、外債借入期的匯率等可以在總預(yù)算會計報表的附注、或以其他形式進(jìn)行披露。

　　這樣，將已經(jīng)核算的、但并未納入財政總預(yù)算會計報表的負(fù)債信息予以統(tǒng)一反映，才能方便報表使用者在同一張報表中獲得全面的政府債務(wù)信息，也可以獲得在核算范圍之內(nèi)的財政負(fù)債總數(shù)額，有利于政府盡早識別債務(wù)風(fēng)險，采取相應(yīng)措施予以防范。

　�。ǘ�）明晰政府負(fù)債的核算內(nèi)容

　　為體現(xiàn)總預(yù)算會計制度統(tǒng)領(lǐng)地位的思想并結(jié)合財政收支分類改革，本文分別對總預(yù)算會計科目設(shè)置進(jìn)行了如下改革建議：首先，應(yīng)進(jìn)一步劃分“借入款”核算內(nèi)容，將借入款分長期借款和短期借款核算，并按國內(nèi)負(fù)債和國外負(fù)債劃分。

　　建議將“借入款”改設(shè)為“長期借入款”和“短期借入款”兩個科目，并在每個科目下分國內(nèi)負(fù)債和國外負(fù)債明細(xì)核算。取消國內(nèi)轉(zhuǎn)貸資金在“與上級往來”和“與下級往來”的做法，將國內(nèi)轉(zhuǎn)貸資金債務(wù)分長期或短期列入“長期借入款—國內(nèi)轉(zhuǎn)貸”和“短期借入款—國內(nèi)轉(zhuǎn)貸”科目核算。同樣，也可以將國際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸債務(wù)按以上做法作為國外轉(zhuǎn)貸的明細(xì)反映。為反映轉(zhuǎn)貸款資金的轉(zhuǎn)貸情況，還應(yīng)增設(shè)資產(chǎn)類科目“轉(zhuǎn)貸款”，反映國內(nèi)外轉(zhuǎn)貸有償資金的債權(quán)核算。

　　其次，進(jìn)一步劃分總預(yù)算會計收入、支出類核算內(nèi)容，增設(shè)“債務(wù)預(yù)算收入”和“債務(wù)預(yù)算支出”科目，單獨(dú)反映政府向境內(nèi)外舉債時得到的收入和還債時發(fā)生的支出；增設(shè)“社會保障基金收入”和“社會保障基金支出”科目，反映政府按規(guī)定籌集的社會保障基金總收入和按規(guī)定劃撥的社會保障基金總支出。

　　最后，明晰凈資產(chǎn)類科目，增設(shè)“社會保障基金結(jié)余”和“政府貸款基金”、“政府償貸基金”科目。“社會保障基金結(jié)余”核算社會保障收支相抵后的凈額，年終由“社會保障基金收入”、“社會保障基金支出”和其他相關(guān)科目中的社會保障基金數(shù)進(jìn)行收支轉(zhuǎn)賬：“政府貸款基金”、“政府償貸基金”核算的是政府貸款以及政府還貸時的結(jié)余資金。

　　總之，增設(shè)專門的會計科目反映政府負(fù)債，可以將負(fù)債會計核算內(nèi)容更加具體、明晰，有利于清楚的反映負(fù)債信息，有利于政府從總預(yù)算會計報表中全局性掌握債務(wù)風(fēng)險信息，從而更加方便管理當(dāng)局對債務(wù)的控制和防范。

　�。ㄈ�）逐步實施權(quán)責(zé)發(fā)生制

　　權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入對于控制財政風(fēng)險有重要的意義，但筆者認(rèn)為，在現(xiàn)階段并不需要實施權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)來核算所有的政府債務(wù)，應(yīng)根據(jù)我國實際情況并結(jié)合前面的科目設(shè)置，有區(qū)別的、漸進(jìn)的引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。具體表現(xiàn)在以下方面：（1）對于國內(nèi)外轉(zhuǎn)貸資金等直接顯性負(fù)債，考慮實施權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制雙基礎(chǔ)核算的做法。基于政府當(dāng)局管理的角度，一方面，總預(yù)算會計要能及時提供控制債務(wù)風(fēng)險的信息，另一方面，也不希望因為采用權(quán)責(zé)發(fā)生制而將實際沒有發(fā)生的支出記入支出范圍，造成政府支出的迅速增加，引起公眾的誤解和不安。因此，考慮采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制雙基礎(chǔ)的做法。比如，借入或歸還貸款時，以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)確認(rèn)債務(wù)收入或支出，借記“國庫存款”，貸記“債務(wù)預(yù)算收入”或借記“債務(wù)預(yù)算支出”，貸記“國庫存款”；同時，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)確認(rèn)應(yīng)付債務(wù)的增加或減少，借入債務(wù)時借記“政府償債基金”，貸記“長期借入款”或“短期借入款”科目，歸還債務(wù)時做相反分錄。政府將款項貸出時，一方面以收付實現(xiàn)制，借記“一般預(yù)算支出”，貸記“國庫存款”等；另一方面以權(quán)責(zé)發(fā)生制，借記“轉(zhuǎn)貸款”，貸記“政府貸款基金”。

　　此外，還可以考慮增加因收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)而沒有納入的負(fù)債核算內(nèi)容，如“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付利息”等，類似上述借入款科目，并參照權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制雙基礎(chǔ)做法予以核算。

　�。�2）對于社會保險基金等直接隱性負(fù)債，考慮按業(yè)務(wù)性質(zhì)分類選擇采用權(quán)責(zé)發(fā)生制或收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)核算。社會保險基金分為養(yǎng)老保險基金、醫(yī)療保險基金和失業(yè)保險基金。養(yǎng)老保險基金由于采用部分積累模式，相當(dāng)?shù)挠囝~要進(jìn)行投資運(yùn)營，因此適用于平日核算采用收付實現(xiàn)制，年末采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行調(diào)節(jié)。而醫(yī)療保險基金與失業(yè)保險基金因為剩余基金不多，投資運(yùn)營的數(shù)額較少，宜采用收付實現(xiàn)制進(jìn)行核算，以利于節(jié)約成本和提高效率。

　　選擇不同的會計基礎(chǔ)將保險基金反映在總預(yù)算會計中，可以結(jié)合前面的科目設(shè)置進(jìn)行。財政部門收到國庫轉(zhuǎn)來的社保資金平日全部按收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)進(jìn)行核算，借記“國庫存款”，貸記“社會保障基金收入”；支付保障基金時，借記“社會保障基金支出”，貸記“其他財政存款—社會保障存款”。年終再將養(yǎng)老保險基金收入調(diào)整成以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的數(shù)額，最后將所有社會保障基金收支結(jié)余轉(zhuǎn)入“社會保障基金結(jié)余”，并在賬簿中開設(shè)年初積累數(shù)欄，反映歷年來社會保障基金積累情況。

　�。�3）對于或有顯性負(fù)債采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算。這部分的或有顯性負(fù)債主要指擔(dān)保和賠償、行政賠償事項的未決訴訟、國有商業(yè)銀行不良資產(chǎn)的壞賬和其他可以量化的或有負(fù)債�；蛴胸�(fù)債可以設(shè)置“預(yù)計負(fù)債”科目進(jìn)行核算［5］，從以下三個方面入手衡量，一是分項目對主要或有負(fù)債進(jìn)行量化，其中，最佳估計數(shù)的確認(rèn)和預(yù)期可獲得補(bǔ)償?shù)奶幚韲L試參照企業(yè)會計準(zhǔn)則中的《或有事項》準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定；二是在此基礎(chǔ)上核算政府各種或有事項可能產(chǎn)生財政風(fēng)險的預(yù)計形成總量；三是進(jìn)一步核算或有負(fù)債預(yù)計形成額中真正轉(zhuǎn)化為政府直接負(fù)債的部分。

　　此外，財政總預(yù)算會計還應(yīng)對其他一些重要的或有隱性負(fù)債信息進(jìn)行披露，以擴(kuò)大政府負(fù)債信息量，如報告日存在的、但未確認(rèn)為負(fù)債的資本性支出承諾、政府災(zāi)害救援等。

　　當(dāng)然，政府負(fù)債包含的內(nèi)容很多，但鑒于計量上的困難、披露成本的增加、信息需求的有限程度以及政府對于信息公開的意愿程度方面的考慮，不可能、也沒有必要將他們完全都反映在報表上。

　�。蹍⒖嘉墨I(xiàn)］

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