【摘要】文章針對我國政府部門經(jīng)費支出核算方面存在的問題,提出了合理制定經(jīng)費定額標準、完善會計核算制度、提高成本效益觀念、實施內(nèi)部控制相關(guān)的看法和建議。

　　一、問題的提出

　　(一)我國政府部門經(jīng)費支出失控

　　政府部門是指進行國家行政管理、組織經(jīng)濟和文化建設,維護社會公共秩序的單位。資料表明,我國的行政成本不但遠高于歐美發(fā)達國家,而且高于世界平均水平25%。居高不下的行政成本,不僅加大了財政負擔,而且損害了人民群眾的切身利益。2006年中國審計署審計長李金華在“中國科學與人文論壇”發(fā)表演講時稱,中國深化政府體制改革、轉(zhuǎn)變政府職能,不僅要建立一個廉潔的政府,還要建立一個廉價的政府,政府的成本太高,就是再廉潔也是浪費納稅人的錢。

　　(二)現(xiàn)行行政單位會計制度存在明顯缺陷

　　我國現(xiàn)行的《行政單位會計制度》是1997年制定的,具有較深的計劃經(jīng)濟色彩,不能滿足我國市場經(jīng)濟發(fā)展的需要。尤其是支出類科目更為單一,一個“經(jīng)費支出”科目成了包羅萬象的反映行政成本費用的科目,根據(jù)“經(jīng)費支出”科目的核算資料,無法對行政單位資金耗費實施有效的會計監(jiān)控。

　　(三)預算管理制度之間關(guān)系尚未理順

　　按照財政部的統(tǒng)一部署,全國正在推進以部門預算、國庫集中收付、政府采購和收支兩條線為主要內(nèi)容的預算管理制度“四項改革”。經(jīng)過近幾年的實踐,應該說這“四項改革”已取得了初步成效。但是部門預算和政府收支分類改革對經(jīng)費支出的分類關(guān)系尚未理順。財政部預算司《中央部門預算編制指南》中把支出劃分為基本支出和項目支出。“基本支出”是公共部門為保障其機構(gòu)運轉(zhuǎn)、完成日常工作任務而編制的年度基本支出,按其性質(zhì)分為人員經(jīng)費和日常公用經(jīng)費;“項目支出”是公共部門為完成其特定的行政工作任務或事業(yè)發(fā)展目標而發(fā)生的支出,包括基本建設、有關(guān)事業(yè)發(fā)展專項計劃、專項業(yè)務費、大型修繕、大型購置、大型會議等項目支出。從上述定義中可以看出, 因為“日常工作任務”與“特定的行政工作任務或事業(yè)發(fā)展目標”這兩者之間沒有嚴格的分界線, 所以“基本支出”與“項目支出”兩者之間也沒有嚴格的分界線。2007年政府收支分類科目改革方案中,對支出按政府支出的經(jīng)濟性質(zhì)和具體用途分為工資福利支出、商品和服務支出、對個人和家庭的補助、對企事業(yè)單位的補貼、轉(zhuǎn)移性支出、贈與、債務利息支出、債務還本支出、基本建設支出、其他資本性支出、貸款轉(zhuǎn)貸及產(chǎn)權(quán)參股、其他支出等12類。兩種分類存在什么關(guān)系,理解不一。

　　(四)政府部門“成本—效益”意識淡薄

　　在我國,政府部門會計目標、會計原則及會計任務等過于強調(diào)為國家預算服務,滿足國家宏觀經(jīng)濟管理的需求。重宏觀,輕微觀,只強調(diào)社會效益,忽視了政府部門作為獨立經(jīng)濟利益主體的地位和財政資金支配和消耗的主要承擔者的特點。由于政府部門的資金來源基本上都是國家財政撥款,其業(yè)務活動的目的是為了滿足社會公共需要,不生產(chǎn)產(chǎn)品、更不產(chǎn)生利潤,因此行政單位不存在成本核算和經(jīng)濟效益的考核,進而表現(xiàn)為沒有“成本—效益”觀念,節(jié)約資金的意識很差。眾所周知,經(jīng)濟效益是投入與產(chǎn)出之比,在政府部門的業(yè)務活動中投入了大量的資金,而這些資金的使用效率如何無人問津。不講經(jīng)濟效益、不考核經(jīng)濟效益,是我國政府會計核算中存在的主要弊端。

　　二、對政府部門經(jīng)費支出核算存在的認識上的誤區(qū)

　　在規(guī)范部門預算的實踐過程中,無論是組織并指導部門預算編制工作的財政部門,還是負責本部門預算編制工作的其他政府部門,在對經(jīng)費支出的認識問題上,都不同程度存在著一些誤區(qū)。

　　(一)將財力相對不足與合理制定經(jīng)費支出定額對立起來

　　不少人認為,雄厚的財力保障才是合理制定經(jīng)費支出定額的基礎(chǔ)和前提——這種認識,特別是在基層政府部門更為突出。他們認為,由于本級財力不足,經(jīng)費支出定額標準就必然不高也不準,進而出現(xiàn)“拆東墻補西墻”的現(xiàn)象,挪用項目經(jīng)費或亂收費、設置小金庫等違法行為。

　　(二)將財政部門與其他部門對立起來

　　在編制部門預算過程中,財政部門往往從財力方面考慮問題較多,而從保障其他公共部門的支出需要方面考慮問題較少,強調(diào)財力困難,只能是量入為出,保證財政平衡。而其他公共部門,往往是考慮自身的工作需要較多,強調(diào)日常經(jīng)費的定額標準不能定得太低,否則,就不能保障工作需要,進而會影響工作。兩者之間各持己見,相互對立。

　　(三)支出分類存在一一對應

　　一種觀點認為,公共部門的資本性支出(包括現(xiàn)行支出經(jīng)濟分類中的“基本建設支出”與“其他資本性支出”兩類)一定屬于項目支出,其他項目支出屬于基本支出。另一種觀點認為,項目支出就是專項支出,資金來源專款專用,其他支出都屬于基本支出。而在“商品和服務支出”這一類的支出款項中, 概念模糊,沒有嚴格規(guī)定哪些支出一定屬于“日常公用經(jīng)費”或哪些支出一定屬于“項目經(jīng)費”。

　　三、對政府部門經(jīng)費支出核算和控制的措施

　　(一)構(gòu)建政府部門經(jīng)費支出賬戶體系

　　從我國政府部門的特點看,經(jīng)費支出是其最核心的經(jīng)濟業(yè)務,也是影響多方利益的要害環(huán)節(jié),必須高度重視。我國現(xiàn)行的行政單位會計制度中反映政府部門為完成公務活動所耗費資金的賬戶只有“經(jīng)費支出”一個總賬賬戶,按部門預算的要求“經(jīng)費支出”設置“基本支出”和“項目支出”兩個二級科目。在二級科目下按2007年政府收支分類改革對支出按經(jīng)濟分類的要求設置類、款和目級科目。會計科目冗長,層次關(guān)系復雜,且沒有突出反映各項支出的性質(zhì)特點,許多需重點管理的支出項目被“商品和服務支出”所掩蓋。對會議費、招待費、考察費、差旅費、公車費等容易形成消費黑洞且金額較大的支出項目并沒有設單獨的賬戶核算,使經(jīng)費支出的核算信息缺乏實用價值,不便于財務管理與會計控制,不便于對政府進行績效考評。針對上述情況,筆者建議將需要重點管理的一些支出項目單獨設置總賬科目,將“經(jīng)費支出”科目分解為“人員經(jīng)費支出”、“對個人和家庭的補助支出”、“會議費支出”、“差旅費與考察費支出”、“招待費支出”、“通訊與郵寄費支出”、“公車支出”、“其他公務費支出”、“業(yè)務費支出”和“資本性支出”等10個會計科目,使經(jīng)費支出核算具體化,經(jīng)費支出的分類更為科學,更便于對支出實施有效管理和監(jiān)控。

　　(二)制定較為合理的日常公用經(jīng)費定額

　　大的方面看,部門經(jīng)費支出中一般都包括人員經(jīng)費、日常公用經(jīng)費和項目經(jīng)費三個部分。從財務管理的角度看,人員經(jīng)費(包括“人員經(jīng)費支出”和“對個人和家庭的補助支出”)這部分通常是相對固定的,基本上屬于是不可控的固定成本,而日常公用經(jīng)費和項目經(jīng)費屬于可控成本。對于這些支出,可以從不同部門運行的差別成本中找出相同或基本相同的成本項目,進而據(jù)此制定合理的定額標準。合理制定經(jīng)費支出定額的關(guān)鍵,并不在于定額的高低,而在于與日常業(yè)務活動相對應的工作任務的確定,進而為確定“特定任務”、編制項目支出預算打下基礎(chǔ)。制定日常公用經(jīng)費定額標準的方法通常包括“有差別定額制定方法”、“無差別定額制定方法”和“有差別與無差別相結(jié)合的定額制定方法”等,應針對不同支出項目采用恰當?shù)姆椒ā?

　　(三)嚴格劃分基本支出和項目支出的界限

　　由于主觀或客觀方面的原因,不少基層部門“定額”制定得不合理,或者經(jīng)費定額不能完成相對應的日常工作任務,于是在預算執(zhí)行中,為了保證部門的正常運轉(zhuǎn),必然會拆東墻補西墻,或擠占挪用那些有明確用途的項目經(jīng)費,使得項目支出預算改弦易轍,影響經(jīng)濟社會環(huán)境,擾亂經(jīng)濟秩序,有損政府形象。因此,在經(jīng)費使用上必須貫徹“�？顚Ｓ�”,不得相互挪用。

　　(四)盡快建立政府會計體系,適應公共部門管理的需要

　　建立政府會計體系,即將以現(xiàn)金收付制為核算基礎(chǔ)的、以核算預算資金為核心內(nèi)容的預算會計制度,改革為以權(quán)責發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的、以核算政府部門全部政治活動情況、經(jīng)濟業(yè)務活動情況為核心內(nèi)容的政府會計。由此建立的政府會計體系,能夠更完整地核算政府的全部經(jīng)濟活動,有效地促進財務管理和控制,并為部門預算改革和未來的績效預算改革奠定基礎(chǔ)。

　　(五)加強公共部門人工成本的內(nèi)部控制

　　公共部門的人工成本,涉及政府部門人員經(jīng)費的各項支出,國家都有嚴格的政策規(guī)定,任何公共部門和個人都不能違背統(tǒng)一的政策規(guī)定。所以,人工成本控制的關(guān)鍵在于機構(gòu)與編制控制。對于某一個部門來說, 盡管從“經(jīng)濟人假設”出發(fā),各個部門都有提高級別、擴大編制、實現(xiàn)職能擴張的欲望,但必須從嚴控制機構(gòu)與編制,提高機構(gòu)與編制管理的法制水平。通過必要的法律或法規(guī),從制度層面規(guī)范各類公共部門,從總量與結(jié)構(gòu)層面上加強機構(gòu)與編制管理。

　　(六)制定《政府績效評價法》,實現(xiàn)政府部門績效評價的制度化

　　開展政府績效評價涉及到政府、政府部門和所有政府活動,必須依法進行。制定《政府績效評價法》,通過立法確立政府績效評價的法律地位和工作機制并規(guī)范評價工作的程序、方法、法律效力,以及相關(guān)責任等,使評價工作正�；�、制度化,減少評價工作的隨意性和不確定性,推動政府績效評價工作的開展。

　　(七)改進政府部門的會計報表

　　由于重新構(gòu)建了經(jīng)費支出賬戶體系,必然要對行政單位會計報表進行變革。首先,資產(chǎn)負債表、收入支出總表、支出明細表三大報表都需作出補充和改進。資產(chǎn)負債表左側(cè)資產(chǎn)部類中的支出類,原只有經(jīng)費支出、撥出經(jīng)費和結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建三個總賬科目,重新構(gòu)建經(jīng)費支出賬戶體系后,編制結(jié)賬前的資產(chǎn)負債表中的支出類至少存在12個總賬科目。收入支出總表理所當然地要作出新的調(diào)整,使支出的信息更具體、更詳實,更能滿足信息使用者的需求。鑒于經(jīng)費支出業(yè)務的核心地位,在資產(chǎn)負債表、收入支出總表、支出明細表的基礎(chǔ)上增設一些新的會計報表,對政府部門經(jīng)費支出作詳盡披露。比如,對一些重點支出項目單獨編制會計報表,像公車支出報表、人員經(jīng)費支出明細表、會議費支出明細表等。

　　(八)補充與改進政府部門會計報表分析指標

　　目前,行政單位會計報表分析的內(nèi)容及其指標過于簡單。報表分析指標只有支出增長率、人均開支水平、專項支出占總支出比重、人員支出占總支出比重、人車比例五個指標。這些指標不能全面具體地說明預算執(zhí)行的好壞,不能深刻反映資金管理上存在的問題。因此應增設:1.人均人員經(jīng)費支出及其增長率(人均人員經(jīng)費支出=人員經(jīng)費支出總額/年平均人數(shù);人均人員經(jīng)費支出增長率=報告期人均人員經(jīng)費支出/基期人均人員經(jīng)費支出-100%)指標,反映人員經(jīng)費的消耗水平和人均人員經(jīng)費支出提高的幅度;2.會議費支出比重、差旅費與考察費支出比重、招待費支出比重、公車支出比重、通訊費支出比重及其上述支出比重的增長速度。3.人均公車支出與科級以上公務人員人均公車支出;4.人均差旅費與考察費支出及其增長速度;5.特別應重點增加“人次天”(人次天=出差人數(shù)×出差次數(shù)×出差天數(shù))這一非財務指標,來控制差旅費與考察費支出。通過分析平均單位“人次天”的成本,并與測算的標準成本比較,看是否超標,若超標,則進一步分析交通工具、住宿條件等方面原因?qū)Σ盥觅M增長的影響。