摘 要：現(xiàn)今，上市公司為實現(xiàn)其自身利益，利用各種手段對財務(wù)報表進行粉飾，對利潤進行操縱，以達到預(yù)期的效益或規(guī)避檢查的目的，從而以優(yōu)良的財務(wù)數(shù)據(jù)來吸引投資者。其中，在對利潤的調(diào)節(jié)中，以濫用會計估計最甚。會計估計因其較為主觀靈活，會計人員在對其進行職業(yè)判斷時有較大的空間來變更會計估計，從而達到調(diào)節(jié)利潤的目的。本文從研究濫用會計估計的意義出發(fā)，闡明在現(xiàn)今環(huán)境下，研究濫用會計估計有助于幫助信息使用者正確認識審視披露的會計信息，為自身的投資作出正確的決定。從研究濫用會計估計的原因可以得知濫用會計估計的目的，從研究濫用會計估計的主要手段可得知其主要濫用會計估計的表現(xiàn)，從而使信息使用者更好地應(yīng)對。最后提出應(yīng)對濫用會計估計的措施以進一步規(guī)范我國的資本市場，為投資者創(chuàng)造良好的投資環(huán)境。

　　關(guān)鍵詞：上市公司；會計估計；利潤調(diào)節(jié)

　　Abstract:Nowadays,listed companies will use various means to gloss over the finacial statements in order to achieve their own interests. In this way,they will achieve the expected benefits and get away from evaluation of supervision. With perfect financial data ,they will attract increasing investors.Among the ways to regulate the profit, the most one is using accounting estimates. Accounting estimates are the most subjective and flexible factor for the accountants use them to regulate profits. As follow,I will start with the meaning of studying accounting estimates,then I will refer the facts that why these companies prefer to use accounting estimates to regulate profits and how they do it.At final,I will refer some useful advices to avoid those phonmenons.By writing it, it would help the authority make policy to regulate China’s capital market and the investors have a favorable investment environment.

　　Keywords：listed company;accounting estiamtes;profit regulation

　　一、上市公司濫用會計估計的現(xiàn)狀分析

　　現(xiàn)今各上市公司通過會計估計變更來操縱其利潤，使利潤平滑或轉(zhuǎn)虧為盈，來粉飾財務(wù)報表，向投資者傳達錯誤的消息，蒙蔽投資者，是會計舞弊行為。充分認識了解上市公司濫用會計估計的目的，如何濫用會計估計，有助于財務(wù)人員找出其舞弊之處，規(guī)范上市公司財務(wù)報表，為廣大投資者提供正確的財務(wù)報表，維護投資者的利益；也有助于國家監(jiān)管部門修改制定監(jiān)管政策，營造出良好的資本市場環(huán)境，引導(dǎo)企業(yè)健康持續(xù)穩(wěn)定成長，有利于國家經(jīng)濟的長遠發(fā)展。

　　二、上市公司濫用會計估計的原因

　?。ㄒ唬┢跫s因素

　　1、債務(wù)契約

　　企業(yè)用債權(quán)籌資時，管理當(dāng)局與債權(quán)人形成債務(wù)契約關(guān)系。管理人員、股東利益一致，而與債權(quán)人的利益相異，這使管理者將公司價值從債權(quán)人轉(zhuǎn)移，同時為保護自身利益，會采取措施降低風(fēng)險，例如規(guī)定最高資產(chǎn)負債率，若債務(wù)人未能控制則將付出代價，因此企業(yè)增加資產(chǎn)減值準備，以避免此狀況出現(xiàn)。

　　2、政治成本

　　會計數(shù)據(jù)會被用于支持政府現(xiàn)有法令或?qū)嵤┬抡?，因此企業(yè)為降低與政府契約的成本利用會計估計變更調(diào)節(jié)會計收益。此外，大企業(yè)為避免引起政府部門的過分關(guān)注一般傾向于均衡收益，特別為避免出現(xiàn)高額利潤，會利用會計估計調(diào)節(jié)利潤，使利潤平滑。

　?。ǘ﹪冶O(jiān)管

　　1、證券市場的監(jiān)管政策

　　隨著我國證券市場逐漸規(guī)范化，理性化，投資者更傾向于分析公開披露的會計信息來進行投資，因此上市公司為吸引投資者，傳送有利的會計信息，在符合規(guī)定的監(jiān)管政策下，盡量選擇有利于自身的會計估計變更制造有利的會計信息。

　　2、會計準則與會計規(guī)定制度

　　相對于西方國家，我國的會計法規(guī)制度起步較晚，有許多有待完善的地方。關(guān)于會計估計的規(guī)定更是存在許多欠缺，例如：一般只做了原則性的規(guī)定，缺少詳細的規(guī)定，使上市公司有空可鉆；信息披露的要求不明確、滯后，比如對重要性程度劃分不明確，使得上市公司可以掩藏一些對投 資者及其重要的會計信息，并且獲得調(diào)節(jié)利潤的可能。

　?。ㄈ┕窘?jīng)營和財務(wù)狀況

　　公司的經(jīng)營和財務(wù)狀況越好，越會利用會計估計變動防止利潤過高引起政府注意，相反，則利用會計估計規(guī)避證券監(jiān)管。兩者情況的目的都是使利潤平滑，掩藏多余盈利或巨額沖銷換取下一年的利潤增長，以完成業(yè)績考核指標。

　?。ㄋ模┕镜墓芾?

　　1、高級管理人員的變動，在高級管理人員退休或任期屆滿時，傾向于使會計收益增加，以增加自身的報酬或彰顯自身的工作業(yè)績，若公司業(yè)績不如人意，這些高級管理人員會使收益最大化來防止或推遲被解雇。新上任的高級管理人員也會采取巨額沖銷來使在其任職初期業(yè)績良好。

　　2、公司管理結(jié)構(gòu)不合理，第一是管理當(dāng)局的品質(zhì)和水平低下，為籌資或取得自身較高薪酬，會利用會計估計來掩飾企業(yè)經(jīng)營問題；第二是董事會獨立性不強，現(xiàn)今我國上市公司股權(quán)高度集中，小股東分散，大股東操縱董事會，為實現(xiàn)其利益，會利用會計估計調(diào)節(jié)利潤，此外盡管引入獨立董事制度，但實際中，獨立董事的作用很有限；第三是監(jiān)事會沒起到作用，在我國現(xiàn)行的制度下，監(jiān)事會實際是受董事會控制的：第四是董事會和經(jīng)理層密切相關(guān)，監(jiān)控關(guān)系失衡，通常會聯(lián)合濫用會計估計來進行會計舞弊。

　?。ㄎ澹嫻烙嫳旧?

　　由于會計其本身的復(fù)雜性，不確定性，主管性即會計人員的專業(yè)水平不同，會造成較大的判斷誤差。再加之一些有關(guān)資料獲取困難，市場尚不成熟，同類產(chǎn)品差異較大，又使其會計估計具有隨意性，使得上市公司正好濫用會計估計。

　?。┩獠繅毫?

　　1、融資的需要。由于企業(yè)3年連續(xù)盈利且經(jīng)營業(yè)績突出才能有條件上市，所以企業(yè)會“合法”采用會計估計進行利潤操縱。

　　2、操縱股價的需要。為使股票達到預(yù)期波動而獲利，二級市場中介聯(lián)合上市公司濫用會計估計，進行利潤操縱，控制股價。

　　3、“保牌”的需要。由于上市公司若連續(xù)虧損3年則暫停上市，連續(xù)3年半虧損終止上市，則為避免退市會濫用會計估。

　　4、注冊會計師難以進行會審計驗證。由于對會計估計判斷的主觀性叫大，缺少客觀的標準，所以難以鑒定會計估計的合理性，大量濫用會計攻擊的現(xiàn)象仍存在于審計后的會計報表。

　　三、上市公司濫用會計估計的主要手段及案例分析

　　在企業(yè)會計活動中，由于掌握相關(guān)信息不足，賴以判斷的基礎(chǔ)變化，或會計人員經(jīng)驗不足，導(dǎo)致出現(xiàn)許多企業(yè)會計估計錯誤；也有些公司利用會計估計職業(yè)判斷的漏洞，或利用采用會計估計的靈活性進行利潤操縱。這些問題在上市公司尤其突出,現(xiàn)今上市公司主要通過以下這些手段對公司的財務(wù)報表進行粉飾,操縱利潤，以達到其預(yù)期目的。

　?。ㄒ唬┪刺峄蛏偬豳Y產(chǎn)減值準備

　　按規(guī)定，上市公司應(yīng)定期或每年終了全面檢查資產(chǎn)并計提資產(chǎn)減值準備，但一些上市公司特別是那些處在關(guān)鍵點的上市公司，為了“微利”盡量“避虧”，這時，該類公司在虧損邊緣，財務(wù)狀況持續(xù)惡化，期間費用大幅增加，則會不提或少提減值準備來減少當(dāng)期的凈虧損。例如宏源證券2008年營業(yè)收入15.98億元，同比下降64%，實現(xiàn)利潤總額7.35億元，同比下降77%，實現(xiàn)凈利潤5.42億元，同比下降73%。但若考慮其在可供出金融資產(chǎn)的浮虧，凈利潤的下降幅度更大。在2008年，宏源證券資本公積中的可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動為-2.90億元，年初為6.71億元。由此可知，宏源證券2008年為計入損益的證券投資虧額較大，除去所得稅因素也會占到2008年凈利潤的40%。對這巨大的虧額，宏源證券并未計提減值準備，避免2008年度凈利潤更大地下滑。再例如，四川長虹2004年虧損36.81億元，主要原因是公司對應(yīng)收美國APEX公司的貸款美元4.63億元采用個別認定法計提壞賬準備25.97億元，扣除先前已計提的壞賬準備0.93億元，本年計提25.03億元。由于APEX公司經(jīng)營不佳，對其的應(yīng)收賬款難以收回已在03年或更早出現(xiàn)，卻遲遲未合理估計并足額計提準備，以致于2004年末巨額計提，造成04年的巨額虧損。但另一方面若公司分期計提則會造成公司三年連續(xù)虧損，有停市的危險。在上市公司中，少提或未提減值準備是粉飾財務(wù)報表的一個重要手段。

　?。ǘ└淖児潭ㄙY產(chǎn)資產(chǎn)折舊率

　　固定資產(chǎn)折舊年限和凈殘值雖不得隨意改變，若改變也需要披露，但在我國上市公司進行會計舞弊常常會通過延長固定資產(chǎn)的折舊年限但不充分披露，從而使本期折舊費用減少，成本也因而減少，變相增加利潤，這種手段常常見于固定資產(chǎn)占總資產(chǎn)較大的公司。例如，2009年，吉點股份公告自2009年起變更固定資產(chǎn)計價方法，其發(fā)電及供熱設(shè)備預(yù)計設(shè)備從12年改到20年，預(yù)計凈殘值率從0%～3%改為0%～5%，這項變更使吉電2009年營業(yè)成本減少7721萬元，虛增利潤7721萬元。該手段常見于會計舞弊案中，是通過會計估計合理合法虛增利潤的主要手段。相反，通過減少固定資產(chǎn)的折舊年限可增加費用成本，減少利潤，為公司實現(xiàn)利潤平滑提供可能。

　　（三）改變壞賬準備計提比例

　　例如，哈空調(diào)自2007年1月1日對應(yīng)收賬款壞賬準備的計提方法進行變更,由帳齡分析法變?yōu)檫w移模型法,這一方法使公司少計提壞帳準備50,203,887.81元,增加本年利潤41,165,412.14元.2008年由于應(yīng)收賬款的不斷增加,2008年8月14日，25，179萬元的合同于2010年10月31日全部交貨,這顯著影響了凈利潤。該項會計估計的變更僅僅對本年影響較大，但不對未來影響提示，是有失偏頗的。

　　（四）計提秘密準備以調(diào)節(jié)各期利潤

　　雖我國的會計法規(guī)不允許計提秘密準備，但仍有一些上市公司會違背規(guī)定計提秘密準備調(diào)節(jié)各期利潤。一些績優(yōu)上市公司會趁當(dāng)前生產(chǎn)經(jīng)營態(tài)勢較佳，利潤大幅增長的時機，低估會計估計形成秘密準備金，為以后的會計期間了留足夠的業(yè)績儲備。

　　四、對上市公司濫用會計估計的對策建議

　　由于上述原因，因此，筆者認為可以從以下幾方面應(yīng)對會計估計的濫用。

　?。ㄒ唬┩晟茣嬒嚓P(guān)制度

　　1、確定具體的會計確認,計量標準。現(xiàn)今，市場競爭加劇，企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險增大，會計信息使用者需要更加確定大量的會計信息評估企業(yè)，縮小會計估計的可選擇范圍有助于信息使用者判斷利弊，進行投資。

　　2、完善或有事項會計準則。第一，擴大或有事項會計準則適用范圍；第二，增加會計附注的披露內(nèi)容；第三，對濫用會計估計的現(xiàn)象進行明細列示；第四，規(guī)定會計估計的后續(xù)會計處理。

　　3、明確濫用會計估計的法律責(zé)任，當(dāng)確認濫用會計時除按重大會計差錯進行處理外要追究相關(guān)的法律責(zé)任。

　　4、與國際慣例接軌，我國的市場經(jīng)濟仍落后于西方國家，許多商品不存在于活躍的市場，難以取得會計估計的計量，應(yīng)學(xué)習(xí)鼓勵并規(guī)范上市公司的自愿性信息披露，提高信息披露質(zhì)量，降低其不對稱性。

　　（二）充分發(fā)展會計機構(gòu)及人員

　　1、尊重和利用審計人員的工作經(jīng)驗，第一是注冊會計師對會計估計事項專項復(fù)核；第二是監(jiān)管部門在審批配股和“摘牌”時，除按注冊會計師意見調(diào)整的財務(wù)數(shù)據(jù)作其會計資料外更應(yīng)強制意見的落實。

　　2、發(fā)展獨立、誠信的中介機構(gòu)，為遏制上市公司利用會計估計操縱利潤，應(yīng)實行強有力的政策，發(fā)展獨立誠信的中介機構(gòu)，創(chuàng)造良好的社會環(huán)境，有利于發(fā)展。

　　3、培養(yǎng)高素質(zhì)的會計審計人員，創(chuàng)造條件加強會計審計人員的業(yè)務(wù)知識，不斷提高個人修養(yǎng)，提升職業(yè)道德，加強繼續(xù)教育，提高職業(yè)判斷能力。

　　（三）改善公司治理

　　1、完善公司治理結(jié)構(gòu),加強企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督，執(zhí)行董事長與總經(jīng)理分離的制度，充分發(fā)揮獨立董事的作用，增強董事會的獨立性，增強公司內(nèi)部審計部門的獨立性，改革經(jīng)營者的激勵約束機制。

　　2、建立有效的激勵約束機制，我國實行的主要是短期的激勵方法，以促成管理者粉飾報表，應(yīng)設(shè)計有效的報酬績效契約，改為長期激勵方式。

　　3、建立科學(xué)的業(yè)績評價指標，例如上述中提到的退市政策就有待改進，另外對會計主體的經(jīng)營業(yè)績考核，也應(yīng)考慮會計估計變動的影響。

　　五、結(jié)束語

　　會計估計濫用是一個普遍存在于上市公司的問題,本文在對這一問題進行了簡要的原因分析后初步認知其濫用意圖,再從分析其運用手段了解到怎樣具體濫用會計估計。在對原因和運用手段的分析后，提出了幾點應(yīng)對濫用會計估計的方法和建議。要杜絕會計估計的濫用問題還需要巨大的努力，隨著新準則的頒布，會計法規(guī)的不斷完善，部分濫用的問題得以有效地治理，但新的問題不斷產(chǎn)生，新的濫用手法不斷運用，要徹底杜絕會計估計濫用，是我們需要不斷努力的。

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