審計(jì)和會(huì)計(jì)的發(fā)展關(guān)系密切，會(huì)計(jì)系統(tǒng)的每次重大變革伴隨的都是審計(jì)模式的隨之調(diào)整。在IT環(huán)境下，會(huì)計(jì)信息的供求矛盾，使得會(huì)計(jì)流程要結(jié)合其所處的信息生態(tài)環(huán)境進(jìn)行再造。會(huì)計(jì)流程再造首先應(yīng)該保證會(huì)計(jì)信息的可靠性，就必須實(shí)施對(duì)會(huì)計(jì)流程的有效控制。同時(shí)，為了進(jìn)一步保障會(huì)計(jì)流程持續(xù)有效和高效，需要對(duì)其實(shí)施持續(xù)監(jiān)控，進(jìn)行持續(xù)控制評(píng)估和持續(xù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，也即進(jìn)行持續(xù)審計(jì)。持續(xù)審計(jì)只有實(shí)現(xiàn)與業(yè)務(wù)系統(tǒng)的無縫鏈接和信息流程的融合，才能充分發(fā)揮它的作用。所以，我們有必要研究如何將審計(jì)流程嵌入會(huì)計(jì)流程，實(shí)現(xiàn)兩者的共生和良性互動(dòng)。

　　一、持續(xù)審計(jì)對(duì)持續(xù)監(jiān)控的利用

　　對(duì)會(huì)計(jì)流程實(shí)施持續(xù)監(jiān)控，審計(jì)人員可以利用管理層實(shí)施的持續(xù)監(jiān)控系統(tǒng)，也可以通過在會(huì)計(jì)流程中內(nèi)嵌審計(jì)模塊（EAM）來實(shí)現(xiàn)。這兩種監(jiān)控方式的運(yùn)作模式基本相同，都是通過對(duì)系統(tǒng)及其會(huì)計(jì)系統(tǒng)和業(yè)務(wù)流程的控制設(shè)置和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，識(shí)別控制缺陷和異常交易，并通過郵件或手機(jī)短信的方式向?qū)徲?jì)人員、企業(yè)內(nèi)部相關(guān)責(zé)任人發(fā)送預(yù)警，以期他們采取進(jìn)一步的行動(dòng)。

　　從內(nèi)部審計(jì)的角度來看，EAM和持續(xù)監(jiān)控在功能上存在交叉，這是由內(nèi)部審計(jì)部門在內(nèi)部控制監(jiān)控中的作用決定的。因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)部門既可以是管理層內(nèi)部控制監(jiān)控系統(tǒng)實(shí)施中的主要參與者，也可以是內(nèi)部控制監(jiān)控職能的執(zhí)行者。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）在第3號(hào)全球技術(shù)審計(jì)指南《持續(xù)審計(jì)》中，詳細(xì)地闡述了持續(xù)審計(jì)與持續(xù)監(jiān)控之間的依存關(guān)系，提出在持續(xù)審計(jì)中，充分利用持續(xù)監(jiān)控，能夠同時(shí)滿足對(duì)控制程序的有效性和用于決策的信息的可靠性和相關(guān)性確認(rèn)的需要。

　　不過，根據(jù)COSO《內(nèi)部控制系統(tǒng)監(jiān)控指南》的觀點(diǎn)，當(dāng)前很多企業(yè)沒有很好地利用持續(xù)監(jiān)控程序，或者總體上缺乏必要的監(jiān)控程序，這就給依賴持續(xù)監(jiān)控而運(yùn)行的持續(xù)審計(jì)實(shí)施帶來障礙。在這種情況下，內(nèi)部審計(jì)部門可能會(huì)主動(dòng)幫助管理層建立持續(xù)監(jiān)控程序，雖然他們并不擁有該程序的所有權(quán)。持續(xù)審計(jì)是一種在較高頻率上進(jìn)行審計(jì)的方式，實(shí)現(xiàn)審計(jì)程序自動(dòng)化是開展持續(xù)審計(jì)的必要條件。內(nèi)部審計(jì)部門無論是為了滿足審計(jì)的需要來開發(fā)EAM，還是為了幫助管理層實(shí)施持續(xù)監(jiān)控系統(tǒng)，都應(yīng)該考慮將更多的現(xiàn)有審計(jì)程序整合進(jìn)EAM或者持續(xù)監(jiān)控系統(tǒng)，也即如何將現(xiàn)有審計(jì)程序?qū)崿F(xiàn)自動(dòng)化，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)審計(jì)流程對(duì)會(huì)計(jì)流程的嵌入。

　　二、審計(jì)流程嵌入的基本思路

　　審計(jì)是一種充斥著職業(yè)判斷的工作，由于計(jì)算機(jī)對(duì)審計(jì)程序執(zhí)行剛性與人工處理柔性之間的差異，使得在將審計(jì)流程轉(zhuǎn)換成計(jì)算機(jī)可執(zhí)行程序時(shí)，必須對(duì)現(xiàn)有審計(jì)流程進(jìn)行重構(gòu)。審計(jì)流程重構(gòu)主要是將當(dāng)前針對(duì)會(huì)計(jì)流程的手工審計(jì)程序和審計(jì)判斷的可規(guī)范部分與不可規(guī)范部分相分離，目的在于減少對(duì)非正式審計(jì)判斷技術(shù)的依賴，以使審計(jì)程序盡可能實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化。

　　（一）規(guī)范審計(jì)程序

　　要實(shí)現(xiàn)審計(jì)程序自動(dòng)化，首先必須對(duì)現(xiàn)有的手工審計(jì)程序進(jìn)行規(guī)范化。規(guī)范化就是通過建立一種統(tǒng)一的審計(jì)方式，減少不同審計(jì)人員對(duì)于具體審計(jì)程序理解和運(yùn)用上的差異，借以提升審計(jì)程序執(zhí)行上的準(zhǔn)確性和一致性。

　　根據(jù)自動(dòng)化的實(shí)現(xiàn)可能性與程度，手工審計(jì)程序可分為可直接實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化、不可能實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化和具備實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化潛力三類。一般來說，那些用于完成常規(guī)的、重復(fù)性的結(jié)構(gòu)化工作的審計(jì)程序都可以實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化。對(duì)于那些既不能分離出可自動(dòng)化部分，也不能利用計(jì)算機(jī)來實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)職業(yè)判斷的模擬，或者必須由人工來完成的部分，是不能實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化的。某些審計(jì)程序雖然需要運(yùn)用審計(jì)人員的職業(yè)判斷，但這種職業(yè)判斷具有一定的邏輯性，可以通過計(jì)算機(jī)實(shí)現(xiàn)模擬，這類審計(jì)程序可以通過進(jìn)行重構(gòu)實(shí)現(xiàn)規(guī)范化，進(jìn)而使之具備實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化的潛力。

　　對(duì)審計(jì)程序進(jìn)行規(guī)范就是針對(duì)具備自動(dòng)化潛力的審計(jì)程序部分。這種規(guī)范化并非消除審計(jì)職業(yè)判斷的空間，而是通過考慮審計(jì)人員在不同審計(jì)環(huán)境下執(zhí)行審計(jì)程序的各種可能情形，將這些情形內(nèi)化于計(jì)算機(jī)審計(jì)程序中，用一種統(tǒng)一的方式來執(zhí)行，而不能由審計(jì)人員根據(jù)自身偏好進(jìn)行選擇。對(duì)于那些需要審計(jì)人員進(jìn)行邏輯推理和形式思維才能完成的工作，可能需要借鑒構(gòu)建審計(jì)專家系統(tǒng)時(shí)采用的方法，如知識(shí)工程學(xué)。由于規(guī)范化的最終目的是將人工審計(jì)程序轉(zhuǎn)換為計(jì)算機(jī)可執(zhí)行的程序，所以，在軟件設(shè)計(jì)人員所進(jìn)行的審計(jì)程序設(shè)計(jì)中，需要有經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員的參與。

　?。ǘ├没€來實(shí)現(xiàn)審計(jì)程序自動(dòng)化

　　某些審計(jì)程序想要實(shí)現(xiàn)規(guī)范化，不是在技術(shù)上不可行，就是成本太高，此時(shí)可以考慮采用對(duì)基線的監(jiān)控來實(shí)現(xiàn)審計(jì)程序的自動(dòng)化。如果規(guī)范化的審計(jì)程序是自動(dòng)化“審計(jì)面”，那么通過基線所進(jìn)行的監(jiān)控則是自動(dòng)化“審計(jì)點(diǎn)”。基線是對(duì)某個(gè)時(shí)點(diǎn)系統(tǒng)和業(yè)務(wù)流程設(shè)置的一個(gè)參照，它是作為后續(xù)審計(jì)過程中的參照標(biāo)準(zhǔn)。在系統(tǒng)運(yùn)行過程中，通過將后續(xù)時(shí)點(diǎn)與基線進(jìn)行比較，識(shí)別偏離基線的情況，借以實(shí)現(xiàn)審計(jì)自動(dòng)化。這種方式的優(yōu)勢(shì)在于容易實(shí)施、成本較低。不足之處在于其審計(jì)覆蓋面狹窄，且僅僅對(duì)那些限制性的控制設(shè)置起作用。在進(jìn)行基線設(shè)置的時(shí)候，可以采用前次全面審計(jì)的結(jié)果，也可以通過對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行重新評(píng)估來獲取。企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，要求基線也隨之調(diào)整，這就需要大量的手工工作來驗(yàn)證基線的有效性。所以，在基線設(shè)置中還需要在風(fēng)險(xiǎn)和成本之間進(jìn)行權(quán)衡。一般來說，參數(shù)值越固定，越適用于基線監(jiān)控?；€設(shè)置并非一蹴而就，在初始設(shè)置運(yùn)行之后的一段時(shí)間內(nèi)需要對(duì)監(jiān)控結(jié)果進(jìn)行仔細(xì)分析，審慎決定是否應(yīng)該對(duì)當(dāng)前基線值進(jìn)行添加、刪除或者修改，直到系統(tǒng)平穩(wěn)運(yùn)行為止?？刂苹鶞?zhǔn)設(shè)定好之后，還應(yīng)定期對(duì)其進(jìn)行評(píng)估。

　?。ㄈ┐_定持續(xù)審計(jì)活動(dòng)的執(zhí)行頻率

　　持續(xù)審計(jì)活動(dòng)的頻率將會(huì)從對(duì)詳細(xì)交易的實(shí)時(shí)或接近實(shí)時(shí)的評(píng)價(jià)到對(duì)詳細(xì)交易、快照或者綜合數(shù)據(jù)的周期性評(píng)價(jià)。高頻率的持續(xù)審計(jì)可以提供較高水平的認(rèn)證，因?yàn)槌掷m(xù)審計(jì)的高頻率將導(dǎo)致留給不符合要求的調(diào)整或者進(jìn)行交易的時(shí)間有限，而且，執(zhí)行一些高頻率的審計(jì)程序，可以減少對(duì)那些不能夠?qū)崿F(xiàn)自動(dòng)化的審計(jì)程序的依賴。因此，審計(jì)人員可以考慮在持續(xù)審計(jì)的頻率和范圍之間進(jìn)行權(quán)衡。

　　持續(xù)審計(jì)相對(duì)于傳統(tǒng)審計(jì)之所以能夠在一個(gè)更高的頻率上執(zhí)行，是因?yàn)樽詣?dòng)化的持續(xù)審計(jì)測(cè)試可以降低執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制確認(rèn)的成本。審計(jì)頻率將不僅取決于所檢查的系統(tǒng)或者流程的風(fēng)險(xiǎn)水平，也取決于審計(jì)程序的自動(dòng)化程度和可以使用的資源。比如擁有關(guān)鍵控制的系統(tǒng)可能需要對(duì)交易數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)時(shí)分析；支持年度審計(jì)計(jì)劃的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估可能每季度進(jìn)行一次；用于支持單項(xiàng)審計(jì)和對(duì)審計(jì)建議的追蹤可能會(huì)在一個(gè)特定的基礎(chǔ)上進(jìn)行。

　?。ㄋ模?qiáng)化持續(xù)審計(jì)系統(tǒng)生成的警報(bào)管理

　　持續(xù)審計(jì)系統(tǒng)是企業(yè)預(yù)警管理系統(tǒng)的一種，該系統(tǒng)一旦發(fā)現(xiàn)控制異?；蝻L(fēng)險(xiǎn)增加的情況，會(huì)自動(dòng)生成警報(bào)，然后通過電子郵件、短信或自動(dòng)電話系統(tǒng)通知審計(jì)人員，并選擇性的通知企業(yè)內(nèi)部相關(guān)責(zé)任人或管理人員，以促使問題及時(shí)得到糾正，防止形成重大控制缺陷或重大風(fēng)險(xiǎn)，從而提升內(nèi)部控制系統(tǒng)的“免疫力”。警報(bào)需要記錄的細(xì)節(jié)應(yīng)該包括所檢測(cè)到的結(jié)果、關(guān)于將要采取什么行動(dòng)的決策、誰應(yīng)該被告知、應(yīng)該何時(shí)被告知、期望得到響應(yīng)的日期。警報(bào)有輕重緩急之分，審計(jì)人員應(yīng)該先將這些審計(jì)結(jié)果進(jìn)行排序，然后再按照順序執(zhí)行。審計(jì)警報(bào)管理關(guān)鍵不在于如何將警報(bào)發(fā)送給相關(guān)人員，而在于如何解決“警報(bào)涌現(xiàn)”的問題。如果出現(xiàn)警報(bào)大規(guī)模涌現(xiàn)，將不利于審計(jì)人員和企業(yè)相關(guān)人員對(duì)這些問題的處理。最糟糕的是，警報(bào)涌現(xiàn)可能使得企業(yè)相關(guān)人員決定全部忽略警報(bào)或強(qiáng)迫審計(jì)師關(guān)閉信息警報(bào)開關(guān)。產(chǎn)生警報(bào)涌現(xiàn)的原因可能是審計(jì)系統(tǒng)中發(fā)送警報(bào)的控制參數(shù)設(shè)定錯(cuò)誤，或者設(shè)定的過于保守。通常一個(gè)持續(xù)審計(jì)系統(tǒng)在初次實(shí)施的時(shí)候，會(huì)出現(xiàn)警報(bào)涌現(xiàn)的情況，但并不能據(jù)此作出結(jié)論，因?yàn)槌掷m(xù)審計(jì)系統(tǒng)初次設(shè)置的參數(shù)通常具有一定的主觀性和片面性。在出現(xiàn)這種情況時(shí)，應(yīng)該先對(duì)例外報(bào)告進(jìn)行調(diào)查，然后對(duì)相應(yīng)的控制參數(shù)進(jìn)行調(diào)整，如此反復(fù)，不斷完善。如果在系統(tǒng)平穩(wěn)運(yùn)行一段時(shí)間后，再次發(fā)生警報(bào)涌現(xiàn)，則可能是企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生變化的信號(hào)，需要重新對(duì)原有的控制參數(shù)進(jìn)行評(píng)估和調(diào)整。

　　三、審計(jì)流程嵌入在我國(guó)會(huì)計(jì)信息化建設(shè)中的相關(guān)考慮

　　2009年4月財(cái)政部印發(fā)的《關(guān)于全面推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)信息化工作的指導(dǎo)意見》中提出，未來5-10年要實(shí)現(xiàn)大型企事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息化與經(jīng)營(yíng)管理信息化融合，同時(shí)要根據(jù)企事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范的要求，將內(nèi)部控制流程、關(guān)鍵控制點(diǎn)等固化在信息系統(tǒng)中，促進(jìn)各單位內(nèi)部控制規(guī)范制度的設(shè)計(jì)和運(yùn)行，并形成自我評(píng)價(jià)報(bào)告。2011年9月9日財(cái)政部發(fā)布的《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要》中重點(diǎn)要求“全面推進(jìn)會(huì)計(jì)信息化建設(shè)，為會(huì)計(jì)科學(xué)化和精細(xì)化管理提供助力”，則再次重申了企業(yè)要實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制信息化、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告信息化和內(nèi)部控制審計(jì)信息化。

　　雖然上述兩個(gè)文件沒有要求將審計(jì)流程嵌入會(huì)計(jì)流程，卻明確提出了要將會(huì)計(jì)流程、業(yè)務(wù)流程和內(nèi)部控制流程進(jìn)行融合。從效率和效果方面考慮可看出，將審計(jì)流程嵌入會(huì)計(jì)流程，通過對(duì)會(huì)計(jì)流程、業(yè)務(wù)流程和內(nèi)部控制流程進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，實(shí)現(xiàn)持續(xù)審計(jì)，無疑是內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展方向。國(guó)際上，普華永道的調(diào)查，以及ACL公司和IIA的聯(lián)合調(diào)查都表明，持續(xù)審計(jì)已經(jīng)受到了廣泛的重視，許多大公司內(nèi)部審計(jì)部門已經(jīng)開始部分采用了持續(xù)審計(jì)。IIA和ISACA還專門發(fā)布了進(jìn)行持續(xù)審計(jì)的指南。在我國(guó)，一些特大型企業(yè)，如中國(guó)石油天然氣集團(tuán)公司，已經(jīng)能夠通過信息化手段隨時(shí)掌握全國(guó)各地加油站交易等相關(guān)信息，以此實(shí)現(xiàn)集團(tuán)對(duì)所屬各單位業(yè)務(wù)流程的實(shí)時(shí)監(jiān)控。

　　將審計(jì)流程嵌入會(huì)計(jì)流程，需要進(jìn)行大規(guī)模的定制。目前一些主流ERP軟件廠商（如SAP、Oracle）推出的“治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和法規(guī)遵循”解決方案，能夠與他們的ERP軟件進(jìn)行集成，實(shí)現(xiàn)對(duì)業(yè)務(wù)流程的持續(xù)監(jiān)控。許多ERP軟件還內(nèi)嵌了一些持續(xù)監(jiān)控模塊。但這些應(yīng)用只能局限于某個(gè)特定的ERP軟件。

　　要克服大規(guī)模定制所帶來的高成本，前提是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)流程標(biāo)準(zhǔn)化。從我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)信息化發(fā)展現(xiàn)狀來看，如果能夠?qū)崿F(xiàn)原始憑證基本數(shù)據(jù)項(xiàng)的統(tǒng)一，建立基于業(yè)務(wù)事件的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)流程，開發(fā)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化的會(huì)計(jì)核算軟件，那么相應(yīng)的審計(jì)流程設(shè)計(jì)就可以有的放矢，既可以將審計(jì)流程作為會(huì)計(jì)核算軟件的一個(gè)組成部分，也可以單獨(dú)設(shè)計(jì)商品化的持續(xù)審計(jì)軟件。不過這個(gè)方案僅僅局限在會(huì)計(jì)核算領(lǐng)域，待我國(guó)會(huì)計(jì)信息化標(biāo)準(zhǔn)體系建立后，再考慮根據(jù)信息資源標(biāo)準(zhǔn)、信息技術(shù)控制標(biāo)準(zhǔn)和信息審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，來開發(fā)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)流、業(yè)務(wù)流、控制流和審計(jì)流充分融合的會(huì)計(jì)信息化軟件，或者根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)制定針對(duì)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)信息化軟件的通用持續(xù)審計(jì)軟件。