審計和會計的發(fā)展關(guān)系密切，會計系統(tǒng)的每次重大變革伴隨的都是審計模式的隨之調(diào)整。在IT環(huán)境下，會計信息的供求矛盾，使得會計流程要結(jié)合其所處的信息生態(tài)環(huán)境進(jìn)行再造。會計流程再造首先應(yīng)該保證會計信息的可靠性，就必須實施對會計流程的有效控制。同時，為了進(jìn)一步保障會計流程持續(xù)有效和高效，需要對其實施持續(xù)監(jiān)控，進(jìn)行持續(xù)控制評估和持續(xù)風(fēng)險評估，也即進(jìn)行持續(xù)審計。持續(xù)審計只有實現(xiàn)與業(yè)務(wù)系統(tǒng)的無縫鏈接和信息流程的融合，才能充分發(fā)揮它的作用。所以，我們有必要研究如何將審計流程嵌入會計流程，實現(xiàn)兩者的共生和良性互動。

　　一、持續(xù)審計對持續(xù)監(jiān)控的利用

　　對會計流程實施持續(xù)監(jiān)控，審計人員可以利用管理層實施的持續(xù)監(jiān)控系統(tǒng)，也可以通過在會計流程中內(nèi)嵌審計模塊（EAM）來實現(xiàn)。這兩種監(jiān)控方式的運作模式基本相同，都是通過對系統(tǒng)及其會計系統(tǒng)和業(yè)務(wù)流程的控制設(shè)置和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，識別控制缺陷和異常交易，并通過郵件或手機短信的方式向?qū)徲嬋藛T、企業(yè)內(nèi)部相關(guān)責(zé)任人發(fā)送預(yù)警，以期他們采取進(jìn)一步的行動。

　　從內(nèi)部審計的角度來看，EAM和持續(xù)監(jiān)控在功能上存在交叉，這是由內(nèi)部審計部門在內(nèi)部控制監(jiān)控中的作用決定的。因為內(nèi)部審計部門既可以是管理層內(nèi)部控制監(jiān)控系統(tǒng)實施中的主要參與者，也可以是內(nèi)部控制監(jiān)控職能的執(zhí)行者。國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）在第3號全球技術(shù)審計指南《持續(xù)審計》中，詳細(xì)地闡述了持續(xù)審計與持續(xù)監(jiān)控之間的依存關(guān)系，提出在持續(xù)審計中，充分利用持續(xù)監(jiān)控，能夠同時滿足對控制程序的有效性和用于決策的信息的可靠性和相關(guān)性確認(rèn)的需要。

　　不過，根據(jù)COSO《內(nèi)部控制系統(tǒng)監(jiān)控指南》的觀點，當(dāng)前很多企業(yè)沒有很好地利用持續(xù)監(jiān)控程序，或者總體上缺乏必要的監(jiān)控程序，這就給依賴持續(xù)監(jiān)控而運行的持續(xù)審計實施帶來障礙。在這種情況下，內(nèi)部審計部門可能會主動幫助管理層建立持續(xù)監(jiān)控程序，雖然他們并不擁有該程序的所有權(quán)。持續(xù)審計是一種在較高頻率上進(jìn)行審計的方式，實現(xiàn)審計程序自動化是開展持續(xù)審計的必要條件。內(nèi)部審計部門無論是為了滿足審計的需要來開發(fā)EAM，還是為了幫助管理層實施持續(xù)監(jiān)控系統(tǒng)，都應(yīng)該考慮將更多的現(xiàn)有審計程序整合進(jìn)EAM或者持續(xù)監(jiān)控系統(tǒng)，也即如何將現(xiàn)有審計程序?qū)崿F(xiàn)自動化，進(jìn)而實現(xiàn)審計流程對會計流程的嵌入。

　　二、審計流程嵌入的基本思路

　　審計是一種充斥著職業(yè)判斷的工作，由于計算機對審計程序執(zhí)行剛性與人工處理柔性之間的差異，使得在將審計流程轉(zhuǎn)換成計算機可執(zhí)行程序時，必須對現(xiàn)有審計流程進(jìn)行重構(gòu)。審計流程重構(gòu)主要是將當(dāng)前針對會計流程的手工審計程序和審計判斷的可規(guī)范部分與不可規(guī)范部分相分離，目的在于減少對非正式審計判斷技術(shù)的依賴，以使審計程序盡可能實現(xiàn)自動化。

　　（一）規(guī)范審計程序

　　要實現(xiàn)審計程序自動化，首先必須對現(xiàn)有的手工審計程序進(jìn)行規(guī)范化。規(guī)范化就是通過建立一種統(tǒng)一的審計方式，減少不同審計人員對于具體審計程序理解和運用上的差異，借以提升審計程序執(zhí)行上的準(zhǔn)確性和一致性。

　　根據(jù)自動化的實現(xiàn)可能性與程度，手工審計程序可分為可直接實現(xiàn)自動化、不可能實現(xiàn)自動化和具備實現(xiàn)自動化潛力三類。一般來說，那些用于完成常規(guī)的、重復(fù)性的結(jié)構(gòu)化工作的審計程序都可以實現(xiàn)自動化。對于那些既不能分離出可自動化部分，也不能利用計算機來實現(xiàn)對審計職業(yè)判斷的模擬，或者必須由人工來完成的部分，是不能實現(xiàn)自動化的。某些審計程序雖然需要運用審計人員的職業(yè)判斷，但這種職業(yè)判斷具有一定的邏輯性，可以通過計算機實現(xiàn)模擬，這類審計程序可以通過進(jìn)行重構(gòu)實現(xiàn)規(guī)范化，進(jìn)而使之具備實現(xiàn)自動化的潛力。

　　對審計程序進(jìn)行規(guī)范就是針對具備自動化潛力的審計程序部分。這種規(guī)范化并非消除審計職業(yè)判斷的空間，而是通過考慮審計人員在不同審計環(huán)境下執(zhí)行審計程序的各種可能情形，將這些情形內(nèi)化于計算機審計程序中，用一種統(tǒng)一的方式來執(zhí)行，而不能由審計人員根據(jù)自身偏好進(jìn)行選擇。對于那些需要審計人員進(jìn)行邏輯推理和形式思維才能完成的工作，可能需要借鑒構(gòu)建審計專家系統(tǒng)時采用的方法，如知識工程學(xué)。由于規(guī)范化的最終目的是將人工審計程序轉(zhuǎn)換為計算機可執(zhí)行的程序，所以，在軟件設(shè)計人員所進(jìn)行的審計程序設(shè)計中，需要有經(jīng)驗豐富的審計人員的參與。

　?。ǘ├没€來實現(xiàn)審計程序自動化

　　某些審計程序想要實現(xiàn)規(guī)范化，不是在技術(shù)上不可行，就是成本太高，此時可以考慮采用對基線的監(jiān)控來實現(xiàn)審計程序的自動化。如果規(guī)范化的審計程序是自動化“審計面”，那么通過基線所進(jìn)行的監(jiān)控則是自動化“審計點”?；€是對某個時點系統(tǒng)和業(yè)務(wù)流程設(shè)置的一個參照，它是作為后續(xù)審計過程中的參照標(biāo)準(zhǔn)。在系統(tǒng)運行過程中，通過將后續(xù)時點與基線進(jìn)行比較，識別偏離基線的情況，借以實現(xiàn)審計自動化。這種方式的優(yōu)勢在于容易實施、成本較低。不足之處在于其審計覆蓋面狹窄，且僅僅對那些限制性的控制設(shè)置起作用。在進(jìn)行基線設(shè)置的時候，可以采用前次全面審計的結(jié)果，也可以通過對內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行重新評估來獲取。企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化，要求基線也隨之調(diào)整，這就需要大量的手工工作來驗證基線的有效性。所以，在基線設(shè)置中還需要在風(fēng)險和成本之間進(jìn)行權(quán)衡。一般來說，參數(shù)值越固定，越適用于基線監(jiān)控?；€設(shè)置并非一蹴而就，在初始設(shè)置運行之后的一段時間內(nèi)需要對監(jiān)控結(jié)果進(jìn)行仔細(xì)分析，審慎決定是否應(yīng)該對當(dāng)前基線值進(jìn)行添加、刪除或者修改，直到系統(tǒng)平穩(wěn)運行為止。控制基準(zhǔn)設(shè)定好之后，還應(yīng)定期對其進(jìn)行評估。

　?。ㄈ┐_定持續(xù)審計活動的執(zhí)行頻率

　　持續(xù)審計活動的頻率將會從對詳細(xì)交易的實時或接近實時的評價到對詳細(xì)交易、快照或者綜合數(shù)據(jù)的周期性評價。高頻率的持續(xù)審計可以提供較高水平的認(rèn)證，因為持續(xù)審計的高頻率將導(dǎo)致留給不符合要求的調(diào)整或者進(jìn)行交易的時間有限，而且，執(zhí)行一些高頻率的審計程序，可以減少對那些不能夠?qū)崿F(xiàn)自動化的審計程序的依賴。因此，審計人員可以考慮在持續(xù)審計的頻率和范圍之間進(jìn)行權(quán)衡。

　　持續(xù)審計相對于傳統(tǒng)審計之所以能夠在一個更高的頻率上執(zhí)行，是因為自動化的持續(xù)審計測試可以降低執(zhí)行風(fēng)險評估和控制確認(rèn)的成本。審計頻率將不僅取決于所檢查的系統(tǒng)或者流程的風(fēng)險水平，也取決于審計程序的自動化程度和可以使用的資源。比如擁有關(guān)鍵控制的系統(tǒng)可能需要對交易數(shù)據(jù)進(jìn)行實時分析；支持年度審計計劃的風(fēng)險評估可能每季度進(jìn)行一次；用于支持單項審計和對審計建議的追蹤可能會在一個特定的基礎(chǔ)上進(jìn)行。

　?。ㄋ模娀掷m(xù)審計系統(tǒng)生成的警報管理

　　持續(xù)審計系統(tǒng)是企業(yè)預(yù)警管理系統(tǒng)的一種，該系統(tǒng)一旦發(fā)現(xiàn)控制異?；蝻L(fēng)險增加的情況，會自動生成警報，然后通過電子郵件、短信或自動電話系統(tǒng)通知審計人員，并選擇性的通知企業(yè)內(nèi)部相關(guān)責(zé)任人或管理人員，以促使問題及時得到糾正，防止形成重大控制缺陷或重大風(fēng)險，從而提升內(nèi)部控制系統(tǒng)的“免疫力”。警報需要記錄的細(xì)節(jié)應(yīng)該包括所檢測到的結(jié)果、關(guān)于將要采取什么行動的決策、誰應(yīng)該被告知、應(yīng)該何時被告知、期望得到響應(yīng)的日期。警報有輕重緩急之分，審計人員應(yīng)該先將這些審計結(jié)果進(jìn)行排序，然后再按照順序執(zhí)行。審計警報管理關(guān)鍵不在于如何將警報發(fā)送給相關(guān)人員，而在于如何解決“警報涌現(xiàn)”的問題。如果出現(xiàn)警報大規(guī)模涌現(xiàn)，將不利于審計人員和企業(yè)相關(guān)人員對這些問題的處理。最糟糕的是，警報涌現(xiàn)可能使得企業(yè)相關(guān)人員決定全部忽略警報或強迫審計師關(guān)閉信息警報開關(guān)。產(chǎn)生警報涌現(xiàn)的原因可能是審計系統(tǒng)中發(fā)送警報的控制參數(shù)設(shè)定錯誤，或者設(shè)定的過于保守。通常一個持續(xù)審計系統(tǒng)在初次實施的時候，會出現(xiàn)警報涌現(xiàn)的情況，但并不能據(jù)此作出結(jié)論，因為持續(xù)審計系統(tǒng)初次設(shè)置的參數(shù)通常具有一定的主觀性和片面性。在出現(xiàn)這種情況時，應(yīng)該先對例外報告進(jìn)行調(diào)查，然后對相應(yīng)的控制參數(shù)進(jìn)行調(diào)整，如此反復(fù)，不斷完善。如果在系統(tǒng)平穩(wěn)運行一段時間后，再次發(fā)生警報涌現(xiàn)，則可能是企業(yè)經(jīng)營環(huán)境發(fā)生變化的信號，需要重新對原有的控制參數(shù)進(jìn)行評估和調(diào)整。

　　三、審計流程嵌入在我國會計信息化建設(shè)中的相關(guān)考慮

　　2009年4月財政部印發(fā)的《關(guān)于全面推進(jìn)我國會計信息化工作的指導(dǎo)意見》中提出，未來5-10年要實現(xiàn)大型企事業(yè)單位會計信息化與經(jīng)營管理信息化融合，同時要根據(jù)企事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范的要求，將內(nèi)部控制流程、關(guān)鍵控制點等固化在信息系統(tǒng)中，促進(jìn)各單位內(nèi)部控制規(guī)范制度的設(shè)計和運行，并形成自我評價報告。2011年9月9日財政部發(fā)布的《會計改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要》中重點要求“全面推進(jìn)會計信息化建設(shè)，為會計科學(xué)化和精細(xì)化管理提供助力”，則再次重申了企業(yè)要實現(xiàn)內(nèi)部控制信息化、內(nèi)部控制評價報告信息化和內(nèi)部控制審計信息化。

　　雖然上述兩個文件沒有要求將審計流程嵌入會計流程，卻明確提出了要將會計流程、業(yè)務(wù)流程和內(nèi)部控制流程進(jìn)行融合。從效率和效果方面考慮可看出，將審計流程嵌入會計流程，通過對會計流程、業(yè)務(wù)流程和內(nèi)部控制流程進(jìn)行實時監(jiān)控，實現(xiàn)持續(xù)審計，無疑是內(nèi)部審計的發(fā)展方向。國際上，普華永道的調(diào)查，以及ACL公司和IIA的聯(lián)合調(diào)查都表明，持續(xù)審計已經(jīng)受到了廣泛的重視，許多大公司內(nèi)部審計部門已經(jīng)開始部分采用了持續(xù)審計。IIA和ISACA還專門發(fā)布了進(jìn)行持續(xù)審計的指南。在我國，一些特大型企業(yè)，如中國石油天然氣集團公司，已經(jīng)能夠通過信息化手段隨時掌握全國各地加油站交易等相關(guān)信息，以此實現(xiàn)集團對所屬各單位業(yè)務(wù)流程的實時監(jiān)控。

　　將審計流程嵌入會計流程，需要進(jìn)行大規(guī)模的定制。目前一些主流ERP軟件廠商（如SAP、Oracle）推出的“治理、風(fēng)險管理和法規(guī)遵循”解決方案，能夠與他們的ERP軟件進(jìn)行集成，實現(xiàn)對業(yè)務(wù)流程的持續(xù)監(jiān)控。許多ERP軟件還內(nèi)嵌了一些持續(xù)監(jiān)控模塊。但這些應(yīng)用只能局限于某個特定的ERP軟件。

　　要克服大規(guī)模定制所帶來的高成本，前提是實現(xiàn)會計流程標(biāo)準(zhǔn)化。從我國當(dāng)前會計信息化發(fā)展現(xiàn)狀來看，如果能夠?qū)崿F(xiàn)原始憑證基本數(shù)據(jù)項的統(tǒng)一，建立基于業(yè)務(wù)事件的財務(wù)會計系統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)流程，開發(fā)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化的會計核算軟件，那么相應(yīng)的審計流程設(shè)計就可以有的放矢，既可以將審計流程作為會計核算軟件的一個組成部分，也可以單獨設(shè)計商品化的持續(xù)審計軟件。不過這個方案僅僅局限在會計核算領(lǐng)域，待我國會計信息化標(biāo)準(zhǔn)體系建立后，再考慮根據(jù)信息資源標(biāo)準(zhǔn)、信息技術(shù)控制標(biāo)準(zhǔn)和信息審計標(biāo)準(zhǔn)，來開發(fā)實現(xiàn)會計流、業(yè)務(wù)流、控制流和審計流充分融合的會計信息化軟件，或者根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)制定針對標(biāo)準(zhǔn)會計信息化軟件的通用持續(xù)審計軟件。