摘要：內(nèi)部審計(jì)在公司治理結(jié)構(gòu)中是不可或缺的部分，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)組織結(jié)構(gòu)的設(shè)置，關(guān)系到內(nèi)部審計(jì)功能的發(fā)揮。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)更強(qiáng)調(diào)關(guān)注公司治理框架中的風(fēng)險(xiǎn)發(fā)現(xiàn)與風(fēng)險(xiǎn)管理，這種能動(dòng)式、前置式的治理特性在客觀上對內(nèi)部審計(jì)的組織結(jié)構(gòu)提出了要求。文章通過分析風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)與公司治理的現(xiàn)狀，概括內(nèi)部審計(jì)組織結(jié)構(gòu)常見的制度安排，以尋找組織內(nèi)部審計(jì)工作的最佳方式。

　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)；公司治理；組織結(jié)構(gòu)

　　一、內(nèi)部審計(jì)與公司治理：現(xiàn)狀分析

　　作為新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)重要組成部分的企業(yè)契約理論認(rèn)為，公司就是一組契約關(guān)系的結(jié)合體，正是由于這種契約具有不完備性和信息不對稱性，使得契約參與各方之間存在委托代理問題，因此產(chǎn)生了公司治理。它是通過一套包括正式或非正式的、內(nèi)部或外部的制度或機(jī)制來協(xié)調(diào)公司與所有利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系，以保證公司決策的科學(xué)性，從而最終維護(hù)公司各方面的利益。公司治理機(jī)制，按照具體的治理措施，可分為信息披露制度、監(jiān)督機(jī)制和激勵(lì)機(jī)制等；按照機(jī)制設(shè)計(jì)或?qū)嵤┧觅Y源的來源，可以分為內(nèi)部治理機(jī)制（如審計(jì)委員會、內(nèi)部審計(jì)、股權(quán)激勵(lì)機(jī)制等）和外部治理機(jī)制（如外部審計(jì)、政府監(jiān)管、債權(quán)契約或其他利益相關(guān)者的制衡等）。

　　內(nèi)部審計(jì)是解決代理問題的控制機(jī)制，它不僅是監(jiān)督機(jī)制的重要組成部分，同時(shí)信息披露制度和激勵(lì)機(jī)制的有效運(yùn)行也離不開內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)。20世紀(jì)后期，經(jīng)濟(jì)全球化使內(nèi)部審計(jì)從以檢查、評估為主要內(nèi)容的符合性審計(jì)向以增值和改革機(jī)構(gòu)運(yùn)行狀況為主要內(nèi)容的增值型審計(jì)轉(zhuǎn)變，內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用日益突顯。

　　傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)被視為內(nèi)部控制的一部分，僅僅評估內(nèi)部控制是否能實(shí)現(xiàn)經(jīng)營活動(dòng)的效率和效果，財(cái)務(wù)報(bào)告是否可靠、是否遵循了相關(guān)法律法規(guī)。21世紀(jì)初，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會（IIA）對內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行了重新定義，認(rèn)為“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營。它通過系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。”在這一新的定義下，內(nèi)部審計(jì)完成了由管理功能向治理功能的轉(zhuǎn)變，其治理功能主要體現(xiàn)在緩解信息不對稱、完善公司治理結(jié)構(gòu)、降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、重新介入內(nèi)部控制等方面。內(nèi)部審計(jì)也從管理導(dǎo)向型轉(zhuǎn)變?yōu)轱L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型。

　　從受托責(zé)任的角度出發(fā)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是一種為確保受托責(zé)任有效履行的能動(dòng)管理控制機(jī)制，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)將審計(jì)對象從傳統(tǒng)的內(nèi)部控制、管理活動(dòng)等擴(kuò)大到治理程序，直接作用于公司治理，對公司治理發(fā)揮更有價(jià)值的作用。相比管理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)更強(qiáng)調(diào)關(guān)注公司治理框架中的風(fēng)險(xiǎn)發(fā)現(xiàn)與風(fēng)險(xiǎn)管理，關(guān)注管理者在實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的過程中其經(jīng)營管理行為可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，關(guān)注組織在整個(gè)治理過程中的決策風(fēng)險(xiǎn)與經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，并在此基礎(chǔ)上測試相關(guān)的控制機(jī)制能否管理這些風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)這種能動(dòng)式、前置式的治理特性也改變了傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的組織結(jié)構(gòu)。

　　二、內(nèi)部審計(jì)的組織結(jié)構(gòu)：制度安排

　　根據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)，任何一項(xiàng)制度的制定、實(shí)施及其效果，會受到相關(guān)制度的制約和影響。因此每一項(xiàng)制度的制定和實(shí)施，既要考慮該制度本身，還要考慮其他相關(guān)制度的安排（包括正式制度和非正式的制度）。同時(shí)為了確保制度的有效性，還必須有一套強(qiáng)有力的制度實(shí)施機(jī)制。內(nèi)部審計(jì)制度作為公司治理制度的組成部分，其作用的發(fā)揮和有效程度的大小除決定于該制度本身的完善程度外，還取決于與其相關(guān)的制度結(jié)構(gòu)，即其他的正式制度和非正式制度對內(nèi)部審計(jì)制度的制約和影響，以及該制度的實(shí)施機(jī)制。

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)的基本目的是幫助組織完成其目標(biāo)，為此要披露相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，并提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。為了達(dá)到這一制度的目標(biāo)，需要提供一定的條件，即內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性和人員的客觀性，因此內(nèi)部審計(jì)章程必須獲得董事會的批準(zhǔn)，以確保內(nèi)部審計(jì)部門的地位和活動(dòng)不受限制。在此基礎(chǔ)上，內(nèi)部審計(jì)組織結(jié)構(gòu)的設(shè)置也必須與其他制度安排相適應(yīng)。內(nèi)部審計(jì)在公司治理結(jié)構(gòu)中是不可或缺的部分，一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)組織結(jié)構(gòu)的設(shè)置，關(guān)系到內(nèi)部審計(jì)功能的發(fā)揮。不同階段、不同企業(yè)對內(nèi)部審計(jì)功能的需求也不同，因此，根據(jù)企業(yè)規(guī)模、管理方式、企業(yè)目標(biāo)等實(shí)際情況，內(nèi)部審計(jì)組織結(jié)構(gòu)的設(shè)置也有不同。在公司治理框架內(nèi)，常見的內(nèi)部審計(jì)組織結(jié)構(gòu)有以下幾種：

　?。ㄒ唬┴?cái)務(wù)總監(jiān)領(lǐng)導(dǎo)的組織結(jié)構(gòu)

    這種結(jié)構(gòu)的內(nèi)部審計(jì)部門在公司治理框架內(nèi)層次較低，只能開展部分日常性的審計(jì)工作，不能直接為經(jīng)營決策者服務(wù)，更多地是履行檢查功能，并未涉及內(nèi)部審計(jì)的確認(rèn)與咨詢活動(dòng)，獨(dú)立性較差，如圖1所示。一般多見于企業(yè)規(guī)模較小、股權(quán)結(jié)構(gòu)簡單的企業(yè)。

　?。ǘ┛偨?jīng)理領(lǐng)導(dǎo)的組織結(jié)構(gòu)

    這種結(jié)構(gòu)的內(nèi)部審計(jì)部門地位比財(cái)務(wù)總監(jiān)領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)部門來得更高，更接近于經(jīng)營管理層，能直接為日常經(jīng)營決策服務(wù)，審計(jì)的范圍主要是經(jīng)營審計(jì)和總經(jīng)理對董事會財(cái)務(wù)責(zé)任的審計(jì)，如圖2所示。這種結(jié)構(gòu)有利于發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在提高經(jīng)營管理水平方面的作用，保持了審計(jì)的獨(dú)立性和較高的組織地位，但難以對總經(jīng)理的受托管理責(zé)任進(jìn)行獨(dú)立的監(jiān)督和評價(jià)。

　　（三）監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)的組織結(jié)構(gòu)

    在現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)中，股東大會及各利益相關(guān)方作為委托人，分別將各自的資源交董事會代理，并委托與董事會平行的監(jiān)事會對其進(jìn)行監(jiān)督。這一結(jié)構(gòu)的內(nèi)部審計(jì)部門地位較高，有利于履行內(nèi)部審計(jì)的檢查、評價(jià)、鑒證功能，監(jiān)事會也能夠更好地利用內(nèi)部審計(jì)工作履行其自身職能，如圖3所示。但這種結(jié)構(gòu)下，由于監(jiān)事會屬于公司高層制衡機(jī)制組成部分，不參與公司的日常經(jīng)營管理，相應(yīng)地內(nèi)部審計(jì)部門不能直接服務(wù)于經(jīng)營決策，難以通過內(nèi)部審計(jì)改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的目的，從而難以實(shí)現(xiàn)其對企業(yè)的增值功能。

　　（四）董事會或董事會下設(shè)的審計(jì)委員會領(lǐng)導(dǎo)的組織結(jié)構(gòu)

    董事會是公司的經(jīng)營決策機(jī)構(gòu)，其職責(zé)是執(zhí)行股東大會的決議，決定企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營策略等重大事項(xiàng)，在公司治理結(jié)構(gòu)中地位較高。審計(jì)委員會作為隸屬于董事會下的一個(gè)專業(yè)委員會，代表董事會對管理層進(jìn)行監(jiān)督，同時(shí)制衡董事會的內(nèi)部董事。董事會或董事會下設(shè)的審計(jì)委員會領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)部門能夠保持較高的獨(dú)立性、權(quán)威性和組織地位，更強(qiáng)調(diào)完成董事會的責(zé)任，有利于內(nèi)部審計(jì)的檢查、評價(jià)、監(jiān)證和咨詢功能的發(fā)揮，如圖4所示。但這種組織結(jié)構(gòu)下無法監(jiān)督董事會的受托責(zé)任，在一定程度上限制了內(nèi)部審計(jì)的檢查、評價(jià)功能。

　?。ㄎ澹╇p重領(lǐng)導(dǎo)的組織結(jié)構(gòu)

    以上的幾種組織結(jié)構(gòu)都不能同時(shí)平衡內(nèi)部審計(jì)職能與獨(dú)立性之間的關(guān)系，因此產(chǎn)生了一種新的組織結(jié)構(gòu)——雙重領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)組織結(jié)構(gòu)，即在業(yè)務(wù)上向?qū)徲?jì)委員會報(bào)告業(yè)績，在職能上向總經(jīng)理負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。這種雙向負(fù)責(zé)、雙軌報(bào)告、保持雙重關(guān)系的組織結(jié)構(gòu)，符合公司治理對其履行報(bào)告受托責(zé)任的要求，能夠最大限度地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的檢查、評價(jià)、鑒證和咨詢的功能，而且保證了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。

　　三、組織內(nèi)部審計(jì)工作的最佳方式：現(xiàn)實(shí)選擇

　　IIA在其2004年頒布的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中，對內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)隸屬關(guān)系提出了下列要點(diǎn)：一是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的負(fù)責(zé)人應(yīng)對組織中一個(gè)具有足夠權(quán)力的負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)；二是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)與董事會之間能直接交流信息；三是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人的任免，應(yīng)由董事會一致同意確定；四是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的年度審計(jì)工作項(xiàng)目計(jì)劃、人員計(jì)劃及財(cái)務(wù)預(yù)算，應(yīng)提交最高管理層和董事會備案；五是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)每年一次或在必要時(shí)多次，向最高管理層和董事會提交工作報(bào)告；六是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)定期評價(jià)其章程中規(guī)定的宗旨、權(quán)力和職責(zé)是否繼續(xù)適用和有助于完成任務(wù)，并通報(bào)給高級管理層和董事會。公司治理理論認(rèn)為，公司治理有四個(gè)基本主體，分別是董事會下設(shè)的審計(jì)委員會、執(zhí)行管理層、外部審計(jì)人員和內(nèi)部審計(jì)部門，內(nèi)部審計(jì)部門通過發(fā)展與其他三個(gè)主體的關(guān)系來促進(jìn)公司治理。

　　根據(jù)研究者（程新生、張宜，2005；廖洪、鄒冉，2006）的調(diào)查，在我國上市公司中，最常見的內(nèi)部審計(jì)組織結(jié)構(gòu)當(dāng)屬董事會或董事會下設(shè)的審計(jì)委員會領(lǐng)導(dǎo)的組織結(jié)構(gòu)，其次是監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)的組織結(jié)構(gòu)，接著是總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)的組織結(jié)構(gòu)，這三種結(jié)構(gòu)合計(jì)約占被調(diào)查公司的70%.換言之，目前我國多數(shù)上市公司選擇單軌報(bào)告體系。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)延續(xù)了原有內(nèi)部審計(jì)與公司治理之間的報(bào)告關(guān)系，但是由于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)面向未來、前饋式的特性，這種報(bào)告關(guān)系正逐漸發(fā)展為能動(dòng)式的雙軌報(bào)告體系，服務(wù)范圍和內(nèi)容也有較大變化，從經(jīng)營活動(dòng)及內(nèi)部控制擴(kuò)大到了風(fēng)險(xiǎn)管理、道德氛圍等公司治理所關(guān)注的內(nèi)容。

　　在以董事會下設(shè)的審計(jì)委員會、執(zhí)行管理層、外部審計(jì)人員和內(nèi)部審計(jì)部門為主體的公司治理結(jié)構(gòu)中，審計(jì)委員會需要內(nèi)部審計(jì)提供關(guān)于內(nèi)部控制的可靠、全面的信息與客觀的評價(jià)，以便更好地履行其監(jiān)督職責(zé)；需要內(nèi)部審計(jì)對公司日常經(jīng)營管理進(jìn)行監(jiān)督，從而確保公司有效地遵守法律法規(guī)。因此面向?qū)徲?jì)委員會，內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)內(nèi)容主要表現(xiàn)為監(jiān)督管理層的受托責(zé)任，提供內(nèi)部控制及企業(yè)合法性等方面的評價(jià)信息以供審計(jì)委員會履行監(jiān)督職能。高級管理層需要內(nèi)部審計(jì)對其下屬的受托責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督，對經(jīng)營活動(dòng)的效率、效果進(jìn)行評價(jià)，更需要內(nèi)部審計(jì)把握經(jīng)營管理的關(guān)鍵，對企業(yè)管理目標(biāo)、方針和決策提出建議。面對高級管理層，內(nèi)部審計(jì)服務(wù)內(nèi)容主要表現(xiàn)為以評價(jià)各種管理活動(dòng)和決策，對完善經(jīng)營提出改進(jìn)建議為主，并監(jiān)督管理層下屬受托責(zé)任的履行。因此，內(nèi)部審計(jì)的主要職能依然是監(jiān)督和評價(jià)，面對審計(jì)委員會時(shí)以前者為主要職能，面對高級管理層時(shí)以后者為主要職能。因此，組織內(nèi)部審計(jì)工作的最佳組織結(jié)構(gòu)是雙重領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。這是理想狀態(tài)下的最優(yōu)內(nèi)部審計(jì)組織結(jié)構(gòu)，但是在實(shí)踐中，內(nèi)部審計(jì)組織結(jié)構(gòu)直接受到企業(yè)管理理念、企業(yè)規(guī)模、內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)、人員水平和勝任能力等各方面因素的影響。因此針對我國企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)、治理模式的不同現(xiàn)狀，在構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)組織結(jié)構(gòu)時(shí)還要遵循科學(xué)性、適應(yīng)性和可操作性原則。對于一些特殊類型的，或管理上有特殊要求的企業(yè)，可根據(jù)自己的實(shí)際情況，靈活設(shè)置。無論選擇哪種組織結(jié)構(gòu)，都要兼顧內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性與專業(yè)性。

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