企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)家的一些相關(guān)法律法規(guī)為審計(jì)人員審核評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)提供了準(zhǔn)繩。但由于相關(guān)法律法規(guī)只作了原則性規(guī)定，當(dāng)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了法律法規(guī)沒有規(guī)定的情況時(shí)該怎么處理呢？以下是筆者在實(shí)務(wù)中遇到的一些問題及處理方法，以求與大家商榷。

　　一、如何正確使用謹(jǐn)慎性原則

　　謹(jǐn)慎性原則是指企業(yè)在會(huì)計(jì)處理上，需要對(duì)收入、費(fèi)用或損失的確認(rèn)持穩(wěn)健即謹(jǐn)慎態(tài)度，凡可能的損失或負(fù)債，應(yīng)充分予以估計(jì)，而可能的（預(yù)期的）收入或利得，一般不予以估計(jì)，或必須十分謹(jǐn)慎地予以估計(jì)。實(shí)務(wù)中穩(wěn)健性原則的不當(dāng)應(yīng)用往往會(huì)使會(huì)計(jì)信息失真，如一些企業(yè)或會(huì)計(jì)人員可能過分高估費(fèi)用或低估收益，從而導(dǎo)致沒有正確計(jì)算企業(yè)的收益。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中就發(fā)現(xiàn)了這類問題。

　　案例一：高估收入

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師2005年1月20日到某企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)在2004年11月8日作為甲方與乙企業(yè)簽訂了一份銷售合同。合同規(guī)定甲企業(yè)向乙企業(yè)銷售商品一批。乙企業(yè)在11月30日前提貨，甲企業(yè)已給乙企業(yè)開具了銷售發(fā)票，并將其記入11月份的銷售收入賬。但截至審計(jì)日，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)這批貨物并未被提走，款也未付。注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)過慎重考慮認(rèn)為甲企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)銷售收入，但甲企業(yè)堅(jiān)持認(rèn)為發(fā)票已開出、合同已簽訂，此項(xiàng)業(yè)務(wù)符合收入確認(rèn)條件。

　　根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只有在同時(shí)滿足下列條件時(shí)，才能確認(rèn)收入：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；③收入的金額能夠可靠地計(jì)量；④相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，該企業(yè)雖然貨已發(fā)出，但未收到貨款，因此對(duì)方存在違約風(fēng)險(xiǎn)，如果違約則這批貨物只能為企業(yè)所有，因此要求企業(yè)沖回銷售收入和成本。

　　類似問題注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)常碰到。比如被審計(jì)單位的銷售收入原始憑證中一般都有發(fā)票，因此審計(jì)重點(diǎn)是是否有貨運(yùn)憑證。若有貨運(yùn)憑證還要看它是由企業(yè)內(nèi)部部門還是外部運(yùn)輸部門開具的。如果是外部憑證則可信度較高，如果是內(nèi)部憑證則要繼續(xù)審查其是否真實(shí)，以確定銷售收入確認(rèn)的正確性。

　　案例二：高估成本

　　某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過拍賣行購(gòu)買了一塊土地及土地上的附著物，目的是用于開發(fā)出售。其已與拍賣行簽訂了拍賣成功確認(rèn)書，拍賣書上規(guī)定了每一期的付款時(shí)間和辦理產(chǎn)權(quán)證的相關(guān)時(shí)間（付款達(dá)到總金額的60％可以開始辦理相關(guān)的產(chǎn)權(quán)交割手續(xù)）。該企業(yè)已付總金額的20％，并將其記入“開發(fā)成本”科目，并認(rèn)為這樣做符合謹(jǐn)慎性原則。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為不應(yīng)該這樣處理，因?yàn)檫@是個(gè)特殊問題，原因是拍賣行有規(guī)定，拍賣成功后買賣雙方不簽訂相關(guān)的購(gòu)買合同，因此無法根據(jù)合同來判斷。由于企業(yè)沒有拿到產(chǎn)權(quán)證，因此關(guān)鍵是要看企業(yè)是否與拍賣行簽訂了土地一定是賣給該企業(yè)的協(xié)議，而這些都沒有。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為不能將所付款項(xiàng)列入開發(fā)成本，而應(yīng)該作為預(yù)付款。

　　由此筆者認(rèn)為，遵循謹(jǐn)慎性原則應(yīng)該是既不能多計(jì)利潤(rùn)也不能少計(jì)利潤(rùn)。

　　二、合同中的一些特殊規(guī)定

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師到某企業(yè)審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)有一份銷售合同規(guī)定購(gòu)買方要向企業(yè)（銷售方）出示貨物檢測(cè)報(bào)告。實(shí)際情況是，企業(yè)已發(fā)貨、開具發(fā)票，對(duì)方企業(yè)也付款了，但未出具驗(yàn)收檢測(cè)報(bào)告。那么，此項(xiàng)銷售能否確認(rèn)收入，什么時(shí)候確認(rèn)更為合適呢？實(shí)務(wù)中一般很難取得對(duì)方開出的驗(yàn)收單。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在遇到這種情況時(shí)通常要看合同中有沒有規(guī)定投訴、退回期限。如果有則是在該期限后再確認(rèn)收入，因?yàn)檫@時(shí)候沒有投訴的貨物的風(fēng)險(xiǎn)才轉(zhuǎn)移到購(gòu)買方；若合同中沒有規(guī)定投訴期限，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師要根據(jù)該行業(yè)的特點(diǎn)及企業(yè)以往的情況來合理假定一個(gè)期限，在此期限之后才能確認(rèn)收入。

　　例：合同規(guī)定，取得貨物60天后付款。那什么時(shí)候確認(rèn)收入？是發(fā)貨手續(xù)辦理完畢后還是在發(fā)貨60天以后？通常有兩種觀點(diǎn)：①《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定，企業(yè)必須在取得實(shí)質(zhì)性收款權(quán)后才能確認(rèn)收入，而合同規(guī)定60天以后才能取得實(shí)質(zhì)性收款權(quán)，因此應(yīng)在60天以后確認(rèn)收入。②既然設(shè)置了“應(yīng)收賬款”科目，目的就是為了確認(rèn)未到期而實(shí)質(zhì)上可以收取的款項(xiàng)，那么，發(fā)貨后就可以確認(rèn)收入了。

　　這兩種觀點(diǎn)應(yīng)該說都有一定道理，但筆者更傾向于第一種觀點(diǎn)。這是因?yàn)?0天以后才能取得實(shí)質(zhì)性收款權(quán)，而60天之內(nèi)是無法向?qū)Ψ狡髽I(yè)提出收款要求的。堅(jiān)持這種觀點(diǎn)還考慮到一個(gè)法律時(shí)效問題，因?yàn)橹挥性?0天以后對(duì)方不付款，企業(yè)才能向法院提起訴訟來伸張收款的權(quán)利，在60天內(nèi)企業(yè)無法行使此權(quán)利。

　　三、如何合理確定客戶盈利預(yù)測(cè)的可實(shí)現(xiàn)性

　　根據(jù)《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》的規(guī)定，申請(qǐng)公開發(fā)行股票的公司要上報(bào)經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核并出具審核意見的公司下一年度的盈利預(yù)測(cè)文件。所謂盈利預(yù)測(cè)，是指被審核單位對(duì)未來會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果所做的預(yù)計(jì)與測(cè)算。因?yàn)橛A(yù)測(cè)具有不確定性，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審核這類業(yè)務(wù)時(shí)必須保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，作出正確的判斷。而在盈利預(yù)測(cè)中，最難預(yù)測(cè)的就是銷售收入。筆者曾遇到這樣一個(gè)案例：一家申請(qǐng)上市的高新技術(shù)企業(yè)在預(yù)測(cè)當(dāng)月的銷售數(shù)量時(shí)，依據(jù)當(dāng)月提供的以后月份的預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)，并按照其實(shí)際生產(chǎn)能力來確定當(dāng)月的生產(chǎn)數(shù)量和銷售數(shù)量。但是該企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品是按定單投料生產(chǎn)的，且產(chǎn)品生產(chǎn)后銷售對(duì)象具有惟一性，所以該企業(yè)不能自行投料生產(chǎn)，只有得到客戶的定單后才能生產(chǎn)。但實(shí)際情況是，客戶在生產(chǎn)過程中會(huì)遇到技術(shù)難題從而延遲供貨，這就會(huì)影響到銷售收入的確認(rèn)。該企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)周期一般在5個(gè)星期至2個(gè)月，個(gè)別產(chǎn)品為2周左右，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在證實(shí)盈利預(yù)測(cè)中的銷售數(shù)量時(shí)，考慮到企業(yè)客戶給企業(yè)的定單肯定會(huì)大于客戶的實(shí)際生產(chǎn)能力，從而在預(yù)測(cè)銷售數(shù)量時(shí)要根據(jù)以后月份該企業(yè)客戶的需求或是根據(jù)開放式定單來確定銷售數(shù)據(jù)的正確性，然后再統(tǒng)計(jì)出包含在這些預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)中的已簽訂定單。在證實(shí)數(shù)據(jù)時(shí)通常不考慮企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)能力，但在復(fù)核收入能否實(shí)現(xiàn)時(shí)，則要先考慮企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)能力。通常首先定位在100％，然后根據(jù)該企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)予以調(diào)整（該企業(yè)提供的采購(gòu)數(shù)量預(yù)測(cè)定單與實(shí)際定單相比會(huì)有10％～20％的不確定性，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)的采用率為80％），最后再考慮到企業(yè)因?yàn)榧夹g(shù)工藝的原因會(huì)對(duì)產(chǎn)品的生產(chǎn)有延期現(xiàn)象，為了確保預(yù)測(cè)期間的收入能在這一期間實(shí)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師給最后一個(gè)月的預(yù)計(jì)數(shù)量打50％的折扣（前面月份推遲到下月都在本年度實(shí)現(xiàn)，惟有最后一個(gè)月份到第二年實(shí)現(xiàn)），這樣可以確保預(yù)測(cè)的數(shù)據(jù)是謹(jǐn)慎的。預(yù)測(cè)單價(jià)則是根據(jù)預(yù)測(cè)銷售單價(jià)和以前已實(shí)現(xiàn)的銷售單價(jià)孰低來確認(rèn)可實(shí)現(xiàn)的單價(jià)。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)算出銷售收入后，再與客戶的銷售收入相比，計(jì)算出兩者差額，從而判斷客戶收入預(yù)測(cè)是否可行。

　　這樣的盈利預(yù)測(cè)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷提出了很高的要求，計(jì)算結(jié)果和可認(rèn)可水平反映了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的承受能力和對(duì)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的判斷與認(rèn)知程度。

　　[參考文獻(xiàn)]

　　[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)．2005年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材審計(jì)．北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2005