[摘要]計(jì)算機(jī)審計(jì)已經(jīng)成為當(dāng)前我國信息化環(huán)境下的審計(jì)發(fā)展的方向。文章首先闡述了傳統(tǒng)手工審計(jì)的特點(diǎn)及計(jì)算機(jī)審計(jì)產(chǎn)生的背景與含義，然后對兩者進(jìn)行了較深入全面的比較分析。

　　[關(guān)鍵詞]信息化；計(jì)算機(jī)審計(jì)；傳統(tǒng)手工審計(jì)

　　隨著“金審工程”的實(shí)施，計(jì)算機(jī)審計(jì)正逐步取代傳統(tǒng)的手工審計(jì)方式，成為開展審計(jì)工作的“利器”。但不少人經(jīng)?；煜?jì)算機(jī)輔助審計(jì)與計(jì)算機(jī)審計(jì)的概念，并沒意識到計(jì)算機(jī)審計(jì)與傳統(tǒng)手工審計(jì)兩者的巨大區(qū)別，沒意識到計(jì)算機(jī)審計(jì)的應(yīng)用將引發(fā)一場審計(jì)革命。為了促進(jìn)計(jì)算機(jī)審計(jì)的發(fā)展，必須澄清計(jì)算機(jī)審計(jì)與傳統(tǒng)手工審計(jì)的概念以及其區(qū)別。

　　一、傳統(tǒng)手工審計(jì)與計(jì)算機(jī)審計(jì)

　　傳統(tǒng)的會計(jì)、統(tǒng)計(jì)和計(jì)劃等管理數(shù)據(jù)的處理是以手工操作為主，傳統(tǒng)審計(jì)也是以手工的會計(jì)資料處理系統(tǒng)為特征的。隨著審計(jì)事項(xiàng)規(guī)模的不斷擴(kuò)大和日益復(fù)雜，傳統(tǒng)手工審計(jì)的取證模式也逐漸從賬目基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到制度基礎(chǔ)審計(jì)再發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，審計(jì)取證的切入點(diǎn)從反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的紙質(zhì)賬目演變?yōu)閮?nèi)部控制制度再演變?yōu)閮?nèi)部控制制度與風(fēng)險(xiǎn)因素，審計(jì)對象從紙質(zhì)賬目系統(tǒng)一個(gè)變?yōu)閮?nèi)部控制制度與紙質(zhì)賬目系統(tǒng)兩個(gè)，審計(jì)的核心方法也從詳查法發(fā)展為測試法；而測試法的大量運(yùn)用，使審計(jì)方法發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變化，并使其最終脫離了簿記方法，產(chǎn)生了真正意義上的審計(jì)方法，并使“簿記審計(jì)”轉(zhuǎn)變?yōu)?ldquo;測試審計(jì)”，使審計(jì)逐步脫離審計(jì)就是查賬的概念。

　　在紙質(zhì)環(huán)境下，審計(jì)實(shí)務(wù)可根據(jù)具體審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)目標(biāo)選擇相應(yīng)的審計(jì)模式，既可以采取賬目基礎(chǔ)審計(jì)模式，也可以采取制度基礎(chǔ)審計(jì)模式或風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式。但隨著信息技術(shù)被廣泛、深入地應(yīng)用在會計(jì)工作中，會計(jì)工作發(fā)生了根本性的改變，不僅原有的會計(jì)數(shù)據(jù)處理流程發(fā)生了改變，會計(jì)環(huán)境也被極大地改變了，使傳統(tǒng)的審計(jì)理念和技術(shù)面臨巨大的挑戰(zhàn)，審計(jì)人員不僅面臨“進(jìn)不了門，打不開賬”的尷尬局面，審計(jì)理論和方法也急待改進(jìn)以適應(yīng)信息化的進(jìn)程。因此，為適應(yīng)信息化建設(shè)的迅猛發(fā)展和審計(jì)環(huán)境的巨大變化，計(jì)算機(jī)審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生并逐漸成為世界各國信息化環(huán)境下的審計(jì)發(fā)展的方向。

　　計(jì)算機(jī)審計(jì)是指在信息化環(huán)境下，計(jì)算機(jī)科學(xué)與技術(shù)、傳統(tǒng)審計(jì)學(xué)、管理學(xué)、行為科學(xué)、系統(tǒng)論、數(shù)理統(tǒng)計(jì)等科學(xué)相互融合、滲透而產(chǎn)生的一門嶄新的審計(jì)學(xué)科。計(jì)算機(jī)審計(jì)是以被審計(jì)單位計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)和底層數(shù)據(jù)庫原始數(shù)據(jù)為切入點(diǎn)，在對信息系統(tǒng)進(jìn)行檢查測評的基礎(chǔ)上，通過對底層數(shù)據(jù)的采集、轉(zhuǎn)換、清理、驗(yàn)證，形成審計(jì)中間表，運(yùn)用查詢分析、多維分析、數(shù)據(jù)挖掘等多種技術(shù)和方法構(gòu)建模型進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，發(fā)現(xiàn)趨勢、異常和錯(cuò)誤，把握總體，突出重點(diǎn)，精確延伸，從而收集審計(jì)證據(jù)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的審計(jì)方式。因此，計(jì)算機(jī)審計(jì)的含義包括兩個(gè)方面：一方面是對執(zhí)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會計(jì)信息處理的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)，即計(jì)算機(jī)系統(tǒng)作為審計(jì)的對象；另一方面，利用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)，即計(jì)算機(jī)作為審計(jì)的工具。概括起來說，無論是對計(jì)算機(jī)進(jìn)行審計(jì)還是利用計(jì)算機(jī)進(jìn)行審計(jì)都統(tǒng)稱為計(jì)算機(jī)審計(jì)。

　　二、計(jì)算機(jī)審計(jì)和傳統(tǒng)手工審計(jì)比較

　　(一)相同之處

　　從根本上說，計(jì)算機(jī)審計(jì)的目標(biāo)與傳統(tǒng)手工審計(jì)的目標(biāo)是一致的，都是《中華人民共和國審計(jì)法》所規(guī)定的監(jiān)督被審計(jì)單位的財(cái)政收支或者財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性和效益性，以維護(hù)國家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序，提高財(cái)政資金使用效益，促進(jìn)廉政建設(shè)，保障國民經(jīng)濟(jì)和社會健康發(fā)展；其職能都表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、鑒證和評價(jià)。在實(shí)施審計(jì)的過程中，審計(jì)人員都必須以《審計(jì)法》或《注冊會計(jì)師法》以及相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則作為執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)規(guī)范，以會計(jì)準(zhǔn)則與相關(guān)的法律法規(guī)作為判斷被審計(jì)單位財(cái)政收支或者財(cái)務(wù)收支是否真實(shí)、合法的標(biāo)準(zhǔn)。無論是計(jì)算機(jī)審計(jì)還是傳統(tǒng)審計(jì)，國家審計(jì)的審計(jì)過程都必須經(jīng)過審計(jì)準(zhǔn)備、審計(jì)實(shí)施與審計(jì)報(bào)告三個(gè)階段，通過執(zhí)行檢查、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行、分析程序等基本審計(jì)程序來獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并將審計(jì)思路和審計(jì)過程予以記錄形成審計(jì)工作底稿，作為發(fā)表審計(jì)意見的依據(jù)。

　　(二)不同之處

　　1．審計(jì)環(huán)境不同。計(jì)算機(jī)審計(jì)下的審計(jì)環(huán)境發(fā)生了很大的變化。一方面表現(xiàn)為審計(jì)人員必須利用計(jì)算機(jī)實(shí)施審計(jì)，要求審計(jì)人員能熟練操作計(jì)算機(jī)特別是相關(guān)的審計(jì)軟件；另一方面由于信息技術(shù)在會計(jì)工作中的廣泛、深入的應(yīng)用不僅改變了原有的會計(jì)數(shù)據(jù)處理流程，還極大地改變了會計(jì)環(huán)境。信息化建設(shè)使得所有會計(jì)數(shù)據(jù)不再是紙介質(zhì)的憑證、賬簿及報(bào)表，而是以“比特”方式保存在磁性介質(zhì)上，數(shù)據(jù)表現(xiàn)形式虛擬化，即審計(jì)環(huán)境數(shù)字化，審計(jì)人員所面對的已不是傳統(tǒng)意義上的賬本，而是無形的電子數(shù)據(jù)和處理這些電子數(shù)據(jù)的會計(jì)核算管理系統(tǒng)，而這些會計(jì)電算化軟件版本各異，使得審計(jì)環(huán)境比傳統(tǒng)手工模式下顯得更為復(fù)雜。

　　2．審計(jì)的思維方式不同。隨著國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，信息網(wǎng)絡(luò)廣泛普及，信息化成為經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的顯著特征，各行各業(yè)普遍運(yùn)用計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)等信息技術(shù)進(jìn)行管理，審計(jì)人員不得不面對海量的會計(jì)電子數(shù)據(jù)。在手工審計(jì)方式下，審計(jì)人員總是先分析審計(jì)對象的各個(gè)部分，再歸納、綜合為整體，其思維方式是：部分一整體，這適合于數(shù)據(jù)量不大的審計(jì)對象，卻很難全面把握海量數(shù)據(jù)。而計(jì)算機(jī)審計(jì)打破了手工審計(jì)思維方式，強(qiáng)調(diào)以系統(tǒng)論核心，從系統(tǒng)上把握審計(jì)對象，即從審計(jì)對象的整體出發(fā)，先進(jìn)行系統(tǒng)分析，把握總體，再建立審計(jì)模型，分析數(shù)據(jù)，最后作出總體評價(jià)，其思維方式是：整體一部分一整體，計(jì)算機(jī)審計(jì)能夠從宏觀上和系統(tǒng)上把握審計(jì)對象，以擴(kuò)大審計(jì)監(jiān)督范圍，提高審計(jì)監(jiān)督能力。

　　3．審計(jì)線索不同。計(jì)算機(jī)審計(jì)環(huán)境下，傳統(tǒng)的審計(jì)線索因會計(jì)電算化系統(tǒng)而中斷甚至消失。在手工會計(jì)系統(tǒng)中，從原始憑證到記賬憑證，從過賬到財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，每一步都有文字記錄，都有經(jīng)手人簽字，其紙質(zhì)業(yè)務(wù)軌跡，是重要的審計(jì)線索與審計(jì)證據(jù)的來源，審計(jì)線索十分清楚。但在會計(jì)電算化系統(tǒng)中，傳統(tǒng)的賬簿、相關(guān)的文字記錄被磁盤和磁帶取代，加上從原始數(shù)據(jù)進(jìn)入計(jì)算機(jī)，到財(cái)務(wù)報(bào)表的輸出，會計(jì)處理集中由計(jì)算機(jī)按程序自動完成，傳統(tǒng)的審計(jì)線索在這里消失。而審計(jì)線索的改變，導(dǎo)致在電算化系統(tǒng)中可人為篡改數(shù)據(jù)而不留痕跡，如電算化系統(tǒng)數(shù)據(jù)來源、公式定義、編制結(jié)果、打印格式均采用機(jī)內(nèi)文件的形式，若有人篡改公式、編制失真的財(cái)務(wù)報(bào)表，然后再將篡改的公式等予以復(fù)原，則很難判定報(bào)表數(shù)據(jù)的正確與真實(shí)性。從而使得傳統(tǒng)審計(jì)的追蹤審查已不適用，審計(jì)入手點(diǎn)更多的是靠判斷和經(jīng)驗(yàn)。

　　4．審計(jì)測試的對象與范圍不同。在會計(jì)電算化信息系統(tǒng)中，由于會計(jì)事項(xiàng)由計(jì)算機(jī)按程序自動進(jìn)行處理，因疏忽大意而引起的計(jì)算機(jī)或過賬錯(cuò)誤的機(jī)會大大減少了，但如果會計(jì)電算化系統(tǒng)的應(yīng)用程序出錯(cuò)或被人非法篡改，后果將不堪設(shè)想。因此，會計(jì)電算化系統(tǒng)及其處理的合法性、正確性、完整性和安全性與系統(tǒng)內(nèi)部控制的合理性、健全性和有效性直接影響著數(shù)據(jù)的真實(shí)性、完整性和正確性。為了控制數(shù)據(jù)風(fēng)險(xiǎn)，保障審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，計(jì)算機(jī)審計(jì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容是對系統(tǒng)內(nèi)部控制進(jìn)行調(diào)查、測試和評價(jià)，包括會計(jì)電算化系統(tǒng)的審計(jì)與測試，這是手工審計(jì)所無法實(shí)現(xiàn)的。

　　計(jì)算機(jī)審計(jì)的另一項(xiàng)重要內(nèi)容是對電子數(shù)據(jù)直接進(jìn)行測試，即審計(jì)人員不須先將被審計(jì)單位的電子數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成電子賬套再實(shí)施審計(jì)程序，而是擺脫傳統(tǒng)的電子賬套及其所反映的財(cái)務(wù)信息，深入到計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)的底層數(shù)據(jù)庫，獲取更多更廣泛的數(shù)據(jù)，然后通過對底層數(shù)據(jù)的分析處理，獲得大量的多種類型的有用信息。這些信息不但包括傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)信息，而且還包括非財(cái)務(wù)信息、自行組合的新財(cái)務(wù)信息、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)組合的混合型信息。這些類型的信息在傳統(tǒng)賬套中是無法輕易取得的，從而擴(kuò)大了審計(jì)人員的視野，豐富了審計(jì)人員的可用信息。此外，由于運(yùn)用了先進(jìn)的信息化手段，計(jì)算機(jī)審計(jì)可以非?？焖俸头浅１憬莸靥幚砗Ａ繑?shù)據(jù)，解決了在紙質(zhì)和手工條件下審計(jì)人員想做而不可能做的事情。

　　總而言之，計(jì)算機(jī)審計(jì)的范圍較傳統(tǒng)手工審計(jì)要廣泛得多、深刻得多。審計(jì)人員可以根據(jù)審計(jì)目標(biāo)的需要將審計(jì)的范圍和內(nèi)容作出必要的擴(kuò)大。

　　5．審計(jì)技術(shù)方法不同。傳統(tǒng)手工審計(jì)隨著風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式在實(shí)務(wù)中的廣泛運(yùn)用，分析性測試方法逐漸成為其核心方法。但信息技術(shù)的應(yīng)用導(dǎo)致審計(jì)內(nèi)容及審計(jì)線索的變化，要求審計(jì)人員必須革新審計(jì)技術(shù)方法，計(jì)算機(jī) 審計(jì)的核心方法是數(shù)據(jù)分析方法。數(shù)據(jù)分析方法不同于傳統(tǒng)的分析性測試僅局限于對信息的處理，它是對來自于底層的、元素性的數(shù)據(jù)進(jìn)行處理，可以有多種多樣的組合，在用途上可以作多種多樣的拓展，從而形成多種多樣的信息。因此，數(shù)據(jù)分析技術(shù)可以用于多種測試工作。在采用數(shù)據(jù)分析方法時(shí)，可使用兩種計(jì)算機(jī)審計(jì)特有的新型審計(jì)工具：審計(jì)中間表方法、審計(jì)分析模型方法。審計(jì)中間表是利用被審計(jì)單位數(shù)據(jù)庫中的基礎(chǔ)電子數(shù)據(jù)，按照審計(jì)人員的審計(jì)要求，由審計(jì)人員構(gòu)建，可供審計(jì)人員進(jìn)行數(shù)據(jù)分析的新型審計(jì)工具。它是實(shí)現(xiàn)計(jì)算機(jī)審計(jì)的關(guān)鍵技術(shù)。審計(jì)分析模型是審計(jì)人員用于數(shù)據(jù)分析的技術(shù)工具，它是按照審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)該具有的時(shí)間或空間狀態(tài)(例如趨勢、結(jié)構(gòu)、關(guān)系等)，由審計(jì)人員通過設(shè)定判斷和限制條件來建立起數(shù)學(xué)的或邏輯的表達(dá)式，并用于驗(yàn)證審計(jì)事項(xiàng)實(shí)際的時(shí)間或空間狀態(tài)的技術(shù)方法。

　　6．審計(jì)流程不同。計(jì)算機(jī)審計(jì)由三階段演變?yōu)樗膫€(gè)階段。傳統(tǒng)手工審計(jì)模式中，國家審計(jì)的審計(jì)過程一般可分為審計(jì)準(zhǔn)備、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)報(bào)告三個(gè)階段。但是，在引入計(jì)算機(jī)審計(jì)后，審計(jì)準(zhǔn)備階段與審計(jì)實(shí)施階段的界限變得非常不清，可能是由于數(shù)據(jù)分析既像審計(jì)準(zhǔn)備工作，又像審計(jì)實(shí)施工作。其中，主要的問題可能是審前調(diào)查的歸屬沒有明確的限定。審前調(diào)查需要做大量的數(shù)據(jù)分析工作，而數(shù)據(jù)分析的測試屬性又無法合理確定，于是有些審計(jì)人員將其劃入審計(jì)準(zhǔn)備階段，有些審計(jì)人員則將其劃入審計(jì)實(shí)施階段。我們應(yīng)當(dāng)將審計(jì)過程再行細(xì)分，將其直接劃分為四個(gè)階段，即審計(jì)準(zhǔn)備階段、審前調(diào)查階段、審計(jì)實(shí)施階段和審計(jì)報(bào)告階段。審計(jì)準(zhǔn)備階段與審前調(diào)查階段的劃分原則應(yīng)該是，審計(jì)人員是否需要實(shí)施實(shí)際的數(shù)據(jù)分析。如果需要，就須向被審計(jì)單位出具具有法律效力的通知書，然后才能獲取敏感性、實(shí)質(zhì)性的數(shù)據(jù)。有了審前調(diào)查階段，審計(jì)人員就可以名正言順地進(jìn)行數(shù)據(jù)的采集、轉(zhuǎn)換、整理和分析，從而為制定審計(jì)實(shí)施方案和進(jìn)行審計(jì)驗(yàn)證奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

　　審計(jì)準(zhǔn)備階段與審前調(diào)查階段的劃分標(biāo)志應(yīng)該是審計(jì)通知書，審前調(diào)查階段與審計(jì)實(shí)施階段的劃分標(biāo)志應(yīng)該是審計(jì)實(shí)施方案。

　　7．審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不同。傳統(tǒng)手工審計(jì)模式下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)。而實(shí)施計(jì)算機(jī)審計(jì)，必須先利用審計(jì)軟件等工具采集審計(jì)對象的電子數(shù)據(jù)，然后進(jìn)行轉(zhuǎn)換、清理和驗(yàn)證，再對數(shù)據(jù)進(jìn)行分析建立審計(jì)中間表，在這個(gè)過程中，由于審計(jì)人員可能采用不恰當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)采集方式，未能保證數(shù)據(jù)采集的完整性、可靠性和安全性，也可能由于對審計(jì)數(shù)據(jù)的錯(cuò)誤分析，不能識別源數(shù)據(jù)，未采集到被審計(jì)單位有用的財(cái)務(wù)信息；還可能由于系統(tǒng)設(shè)計(jì)中對數(shù)據(jù)備份方案設(shè)計(jì)不全面，數(shù)據(jù)格式轉(zhuǎn)換的不恰當(dāng)，而導(dǎo)致數(shù)據(jù)的不完整或前后不一致或由于系統(tǒng)數(shù)據(jù)格式不兼容，而導(dǎo)致數(shù)據(jù)格式轉(zhuǎn)換過程中發(fā)生轉(zhuǎn)換錯(cuò)誤或重復(fù)錄入數(shù)據(jù)失誤，從而造成原始數(shù)據(jù)發(fā)生失真、毀損以及審計(jì)方法利用不當(dāng)，形成數(shù)據(jù)采集轉(zhuǎn)換風(fēng)險(xiǎn)。因此，在計(jì)算機(jī)審計(jì)的應(yīng)用中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素除了為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)，還增加了數(shù)據(jù)采集轉(zhuǎn)換風(fēng)險(xiǎn)，如果審計(jì)人員控制不當(dāng)或缺乏控制該風(fēng)險(xiǎn)的能力，應(yīng)用計(jì)算機(jī)審計(jì)而產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會大大提高。

　　8．審計(jì)方式不同。傳統(tǒng)手工審計(jì)是通過翻閱被審計(jì)單位會計(jì)賬簿和有關(guān)資料，對被審計(jì)單位某一階段的財(cái)政財(cái)務(wù)收支情況進(jìn)行的事后審計(jì)監(jiān)督，是一種靜態(tài)審計(jì)。但計(jì)算機(jī)審計(jì)打破了事后的、靜態(tài)的手工審計(jì)模式，審計(jì)人員可以運(yùn)用計(jì)算機(jī)在被審計(jì)單位現(xiàn)場或者通過遠(yuǎn)程網(wǎng)絡(luò)，對被審計(jì)單位的財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益進(jìn)行審計(jì)，包括現(xiàn)場審計(jì)和網(wǎng)上審計(jì)，以實(shí)現(xiàn)事后審計(jì)與事中審計(jì)相結(jié)合、現(xiàn)場審計(jì)與聯(lián)網(wǎng)審計(jì)相結(jié)合、靜態(tài)審計(jì)與動態(tài)審計(jì)相結(jié)合，從而更有效地履行審計(jì)監(jiān)督職能。

　　9．質(zhì)量控制實(shí)現(xiàn)方式。計(jì)算機(jī)的運(yùn)用對審計(jì)來說不僅是技術(shù)與方法的革新，也是管理的革新。就審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制而言，某些手工審計(jì)環(huán)境下作為重點(diǎn)與難點(diǎn)的控制點(diǎn)，在計(jì)算機(jī)審計(jì)環(huán)境下會變得相對容易實(shí)現(xiàn)。如我們可以通過審計(jì)軟件對審計(jì)流程進(jìn)行控制，也可以對審計(jì)實(shí)施方案中規(guī)定的具體審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)目標(biāo)及審計(jì)實(shí)施步驟與方法進(jìn)行控制等。