摘要：2009年財(cái)政部印發(fā)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿），對(duì)推動(dòng)我國(guó)高校會(huì)計(jì)信息披露改革有重要意義。然而高校信息需求日益旺盛，這項(xiàng)制度仍需完善。鑒于美國(guó)是公認(rèn)的高校財(cái)務(wù)管理最發(fā)達(dá)的國(guó)家，故文章通過(guò)比較分析，指出其高校信息披露給我國(guó)的啟示。

　　關(guān)鍵詞：高校會(huì)計(jì)； 美國(guó)； 信息披露

　　一、新制度下我國(guó)高校會(huì)計(jì)信息披露的轉(zhuǎn)型思路

　�。ㄒ唬┮�用權(quán)責(zé)發(fā)生制，增進(jìn)會(huì)計(jì)信息披露的真實(shí)性

　　高校教育、科研事業(yè)收支采用收付實(shí)現(xiàn)制，經(jīng)營(yíng)性收支則用權(quán)責(zé)發(fā)生制，這不僅容易造成會(huì)計(jì)核算混亂，而且會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息披露失真。當(dāng)今權(quán)責(zé)發(fā)生制是國(guó)際非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)改革的主流，它將產(chǎn)生更加真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）適當(dāng)引用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，能夠更真實(shí)地反映學(xué)校債權(quán)資產(chǎn)，例如解決了高校貸款利息只能在實(shí)際支出時(shí)入賬的問(wèn)題，并將“借入款”分為“短期借款”和“長(zhǎng)期借款”，分別核算借款利息和其他長(zhǎng)期借款利息，這滿(mǎn)足了金融機(jī)構(gòu)希望及時(shí)通過(guò)披露的財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)了解高校償債能力和債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的愿望。

　�。ǘ�）固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，提高凈資產(chǎn)信息披露的質(zhì)量

　　無(wú)論是基于受托責(zé)任還是決策有用，凈資產(chǎn)信息始終是使用者最關(guān)注的會(huì)計(jì)信息。舊制度中高校固定資產(chǎn)不提折舊，且未設(shè)“固定資產(chǎn)清理”科目，只在固定資產(chǎn)出售、報(bào)廢或毀損時(shí)直接沖減“固定資產(chǎn)”和“固定基金”兩個(gè)科目，這種處理方法不能全面反映固定資產(chǎn)清理中的收支和凈損益。新制度基于權(quán)責(zé)發(fā)生制，取消了“固定基金”和“修購(gòu)基金”，并增設(shè)了“累計(jì)折舊”和“固定資產(chǎn)清理”兩個(gè)科目，用來(lái)分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)成本及核算轉(zhuǎn)入清理的固定資產(chǎn)價(jià)值。這樣既可以清楚地反映固定資產(chǎn)價(jià)值，也不會(huì)造成凈資產(chǎn)的高估。

　�。ㄈ�）基建、事業(yè)二賬合一，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息披露的完整性

　　舊制度中未設(shè)“在建工程”科目，沒(méi)有辦理竣工決算手續(xù)的工程不能列入“固定資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算。基本建設(shè)單獨(dú)核算使得一個(gè)高校出現(xiàn)兩個(gè)會(huì)計(jì)主體，兩份會(huì)計(jì)報(bào)表，這不僅增加了核算成本，而且導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表不能反映學(xué)校資產(chǎn)、負(fù)債和收支的全貌。為了增強(qiáng)信息披露的完整性，新制度將基建財(cái)務(wù)納入“大賬”核算體系，取消了“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，增設(shè)了“在建工程”、“基建工程”兩個(gè)一級(jí)科目，使高校在撥付每一筆工程款時(shí)都能清楚地記錄�；�建賬與事業(yè)賬的順利對(duì)接，使高校整體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)得到了全面披露。

　�。ㄋ模┩晟茣�(huì)計(jì)報(bào)表體系，促進(jìn)信息披露的可理解性

　　現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)報(bào)表使用范圍狹窄，附表內(nèi)容簡(jiǎn)單，不利于報(bào)表使用者閱讀。新制度中除了包含資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表，還增設(shè)了基建投資表和附注，并將預(yù)算收支表由附表提升為主表。其中基建投資表反映高校與基建投資相關(guān)的信息，報(bào)表附注對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表本身難以充分披露的項(xiàng)目做補(bǔ)充說(shuō)明。原有資產(chǎn)負(fù)債表的編制基礎(chǔ)由“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”調(diào)整為“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”，收支項(xiàng)目調(diào)整至“收入費(fèi)用表”，從而避免了靜態(tài)報(bào)表包括動(dòng)態(tài)報(bào)表的問(wèn)題。完善后的財(cái)務(wù)報(bào)表使披露的會(huì)計(jì)信息更具融通性，便于使用者理解。

　　二、中美高校會(huì)計(jì)信息披露的比較

　　目前，美國(guó)政府型大學(xué)和非盈利性大學(xué)財(cái)務(wù)信息披露方式采取“雙軌制”，適用于不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。GASB要求政府型大學(xué)信息披露的主體為學(xué)校，而FASB第117號(hào)準(zhǔn)則《非盈利組織的財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定非盈利高校應(yīng)將財(cái)務(wù)報(bào)告的重點(diǎn)放在凈資產(chǎn)上，以權(quán)責(zé)發(fā)生制披露費(fèi)用。特需指出的是美國(guó)政府型大學(xué)在核算中一般不提折舊，非盈利性大學(xué)則可以計(jì)提折舊。鑒于哈佛大學(xué)是美國(guó)最好的大學(xué)之一，筆者認(rèn)為其財(cái)務(wù)信息披露的做法值得我國(guó)借鑒。

　�。ㄒ唬┬畔⑴�露公開(kāi)化

　　美國(guó)大學(xué)都有自己的董事會(huì)，哈佛大學(xué)除了對(duì)學(xué)校董事會(huì)定期報(bào)告財(cái)務(wù)信息外，對(duì)外界也公開(kāi)披露。哈佛大學(xué)的各類(lèi)報(bào)表及獨(dú)立審計(jì)報(bào)告均通過(guò)網(wǎng)上公開(kāi)，任何組織和個(gè)人都可在學(xué)校公開(kāi)網(wǎng)站上查閱。這不僅讓利益相關(guān)者及時(shí)了解學(xué)校的運(yùn)營(yíng)情況，進(jìn)行財(cái)務(wù)監(jiān)督，也使高校獲得更多的捐贈(zèng)。然而，我國(guó)不少大學(xué)的財(cái)務(wù)報(bào)告還停留在只對(duì)校內(nèi)公開(kāi)，一些對(duì)學(xué)校發(fā)展有重要影響的專(zhuān)項(xiàng)資金審計(jì)報(bào)告沒(méi)有披露，高校會(huì)計(jì)信息只能被少數(shù)人掌握。這不僅侵占了其他利益相關(guān)者的利益，而且使得會(huì)計(jì)信息披露不具可比性，影響高校再融資的能力。

　�。ǘ�）報(bào)表分類(lèi)科學(xué)，披露內(nèi)容全面

　　哈佛大學(xué)的財(cái)務(wù)報(bào)告在披露當(dāng)年信息的基礎(chǔ)上，還對(duì)以前年度的財(cái)務(wù)狀況作了分析。財(cái)務(wù)報(bào)表包括凈資產(chǎn)變動(dòng)情況表和經(jīng)營(yíng)總賬戶(hù)情況、捐贈(zèng)資產(chǎn)變化狀況表、現(xiàn)金流量表、附注及獨(dú)立審計(jì)報(bào)告。披露的內(nèi)容涉及財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)狀況、獲得捐贈(zèng)狀況及表外信息等。更具特色的是哈佛大學(xué)對(duì)凈資產(chǎn)各項(xiàng)目的變動(dòng)情況作為主報(bào)表進(jìn)行了專(zhuān)項(xiàng)披露，在附注中通過(guò)文字進(jìn)一步說(shuō)明。我國(guó)高校在會(huì)計(jì)信息披露范圍上不夠完整，沒(méi)有現(xiàn)金流量表，且對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析、比較、評(píng)價(jià)、預(yù)測(cè)等均沒(méi)有披露。

　�。ㄈ�）注重披露人力資源信息

　　美國(guó)高等教育發(fā)展好，與他們重視高校人力資源管理是分不開(kāi)的。高校披露涉及教職員工的會(huì)計(jì)信息，有利于全面掌握人員成本信息和加強(qiáng)人員成本控制，同時(shí)維護(hù)教職員工的權(quán)益并推動(dòng)高校良性運(yùn)作。以哈佛大學(xué)為例，在資產(chǎn)負(fù)債表中披露了應(yīng)計(jì)退休金的負(fù)債情況，在凈資產(chǎn)變動(dòng)情況表中將工資與薪酬、職工福利分別披露，其中附注11也對(duì)職工福利進(jìn)行專(zhuān)門(mén)披露。我國(guó)高校主要通過(guò)收入費(fèi)用表披露教職員工信息，不同之處在于，哈佛大學(xué)在附注中披露了教職員工成本的多方面信息，而我國(guó)高校新會(huì)計(jì)制度對(duì)此沒(méi)有信息披露要求，原制度要求披露的人員情況表在新制度中也沒(méi)有明確提及。

　　三、我國(guó)高校會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)一步完善的框架構(gòu)想

　�。ㄒ唬┰黾蝇F(xiàn)金流量表

　　高�，F(xiàn)金流量情況逐漸被報(bào)表使用者重視，美國(guó)高校的會(huì)計(jì)報(bào)表中包括現(xiàn)金流量表。新制度中采用了修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，卻未設(shè)現(xiàn)金流量表。如果高校參照企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告模式編制以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的現(xiàn)金流量表，并對(duì)現(xiàn)金流入具體分類(lèi)，既有利于會(huì)計(jì)信息使用者了解高校不同來(lái)源資金的結(jié)構(gòu)及使用狀況，也有利于高校決策者預(yù)測(cè)學(xué)校未來(lái)的現(xiàn)金流量及償債能力，避免盲目投資或借款。

　　（二）構(gòu)建高校人力資源信息披露體系

　　我國(guó)高校在進(jìn)行人力資源信息披露時(shí)建議采用表外披露的模式，這樣不會(huì)影響到高�，F(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表。通過(guò)編制人力資源情況一覽表可以反映高校人力資源的取得、開(kāi)發(fā)、使用、保障和離職等情況�？紤]到“可計(jì)量性”和“可靠性”的原因，目前高校人力資源成本計(jì)量方法主要有三種：歷史成本法、重置成本法和機(jī)會(huì)成本法，其中歷史成本法應(yīng)用最廣，這是由于它的數(shù)據(jù)來(lái)源相對(duì)客觀(guān)可靠。因此在人力資源成本評(píng)估中，除取得和離職成本采用重置成本法計(jì)量外，其他均用歷史成本法計(jì)量。筆者借鑒美國(guó)高校信息披露的做法并結(jié)合我國(guó)國(guó)情，初步設(shè)想我國(guó)高校人力資源信息披露如表1.

　�。ㄈ�）加大非財(cái)務(wù)信息披露力度

　　美國(guó)高校不僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息進(jìn)行了詳盡披露，還披露了對(duì)學(xué)校發(fā)展有重大影響的非財(cái)務(wù)信息。我國(guó)高校應(yīng)加大表外信息的披露，具體考慮以下幾點(diǎn)：一是披露與高校相關(guān)的外部信息，如國(guó)家教育政策、學(xué)校擁有的教學(xué)優(yōu)勢(shì)等，以便信息使用者分析高校對(duì)財(cái)政法規(guī)的敏感程度，作出合理決策；二是披露被學(xué)校內(nèi)部使用的非財(cái)務(wù)信息，如新校區(qū)投資建設(shè)情況、償債記錄等，這益于債權(quán)人了解該校的運(yùn)營(yíng)情況；三是披露一些不確定信息，如對(duì)學(xué)校經(jīng)營(yíng)起關(guān)鍵作用的軟資產(chǎn)信息，以合理體現(xiàn)高校價(jià)值；四是披露前瞻性信息，如政府對(duì)高校的遠(yuǎn)景規(guī)劃、學(xué)校面臨的機(jī)遇和風(fēng)險(xiǎn)等，以幫助利益相關(guān)者對(duì)該校近期能創(chuàng)造的價(jià)值作出預(yù)測(cè)和規(guī)劃。

　�。ㄋ模┙�立健全民辦高校信息披露體制

　　哈佛大學(xué)是私立大學(xué)，私立院校在美國(guó)乃至全世界的廣泛興起已成為21世紀(jì)教育界發(fā)展的大趨勢(shì)。我國(guó)公辦與民辦高校所占比例為84.55%和15.45%，公辦高校依然是辦學(xué)主體，但民辦高校也成為一個(gè)必要組成部分。民辦高校向母體高校和教育部門(mén)披露會(huì)計(jì)信息已不能滿(mǎn)足其他利益相關(guān)者的需要，民辦高校的特殊性需要新制度在其財(cái)務(wù)信息披露上進(jìn)一步完善。需要強(qiáng)調(diào)學(xué)生及家長(zhǎng)既是消費(fèi)者，又是投資者，他們只有掌握一定的會(huì)計(jì)信息，才能對(duì)學(xué)校的資金運(yùn)營(yíng)進(jìn)行有效監(jiān)督。因此建議在校園網(wǎng)上建立查詢(xún)系統(tǒng)，財(cái)務(wù)報(bào)告采用“自助餐”式的披露模式，不同使用者可以選擇適合自己需求的會(huì)計(jì)信息。信息處理能力和時(shí)間有限的一般使用者可以得到“經(jīng)濟(jì)型套餐”，而民辦高校投資主體及教育主管部門(mén)等信息需求量大的使用者則可享受“豪華大餐”，這是解決高校財(cái)務(wù)信息披露不對(duì)稱(chēng)最有效的措施之一。

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