摘 要：筆者認為從性質(zhì)上來講車流量法的折舊方法不屬于工作量法,因而企業(yè)采用該方法計算的折舊不能適用于工作量法的規(guī)定,下面就這一問題進行探討。

　　關鍵詞：車流量法;折舊方法

　　Abstract: The author thought that speaks the vehicles depreciation method not to belong to the work mensuration, thus the enterprise uses this method computation the depreciation not to be able to be suitable for the work mensuration stipulation, below carries on the discussion on this question.

　　Key words: vehicles method; depreciation method

　　目前,在高速公路公司中廣泛采用車流量法的公路資產(chǎn)折舊辦法。在高金平所著《最新稅收政策疑難解析》中,就有某提問者介紹的這樣一個案例:某高速公路有限公司與市交通委員會于2005年9月簽訂了某段項目特許經(jīng)營權協(xié)議,協(xié)議中規(guī)定某高速公路有限公司在特許經(jīng)營期及特許經(jīng)營區(qū)域范圍內(nèi),自行承擔費用、責任和風險,融資、建設、運營、養(yǎng)護及最終移交項目設施、權利。特許經(jīng)營期28年,自取得政府主管部門批準收費之日起計算,特許經(jīng)營期滿將項目移交政府。該公司的公路資產(chǎn)按“工作量法”計提折舊,方法為:測算28年的總工作量為6.6億輛(即總車流量),總投資額為39億元,然后按每年車流量計提折舊。

　　1 車流量法在實際操作中的問題

　　仍以上面提到的案例為例。要采用車流量法計算折舊,首先要預測在特許經(jīng)營期內(nèi)的總車流量,該例中為6.6億輛。實際的預測過程為:根據(jù)相關的分析,運用一定的數(shù)學模型,預測出特許經(jīng)營期內(nèi)各年的車流量,加總即為特許經(jīng)營期內(nèi)的總車流量。不失一般性,我們假設該例中預測的前三年的車流量分別為1、2、3千萬輛�，F(xiàn)在我們來考察該企業(yè)運營三年后的情況,實際的運營結果是不可能完全符合預測結果的。為方便說明,我們假設該企業(yè)的兩種實際運營結果并加以討論。

　　(1)假設前三年實際運營結果為2、3、4千萬輛,由于實際的車流量比預測的車流量多,那么根據(jù)實際運營結果計算的折舊情況也比較大。照此發(fā)展,由于實際的車流量有可能在不到28年甚至不到20年的時間內(nèi)就達到了預測的總車流量6.6億輛,如果一直根據(jù)實際車流量計提折舊并且不修改預測的總車流量,將會在不到28年甚至不到20年的時間內(nèi)提完折舊。

　　(2)假設前三年實際運營結果為0.5、1、2千萬輛,由于實際的車流量比預測的車流量少,那么根據(jù)實際運營結果計算的折舊情況也比較小。照此發(fā)展,由于實際的車流量有可能在28年期滿后仍達不到預測的總車流量6.6億輛,如果一直根據(jù)實際車流量計提折舊并且不修改預測的總車流量,將會在28年期滿后仍未提完折舊。

　　有些企業(yè)有定期根據(jù)實際運營情況修改預測總車流量的計劃,那么在修改預測總車流量后,又會有兩種情況:一種是僅以后年度以新的預測總車流量為基數(shù)計算折舊,以前年度已經(jīng)計算的折舊不再調(diào)整,這種情況下會造成各個期間的單位車流量分擔的折舊額不同;另一種情況是不僅以后年度以新的預測總車流量為基數(shù)計算折舊,以前年度已經(jīng)計算的折舊也要追溯調(diào)整,這種情況下會造成整個特許經(jīng)營期內(nèi)單位車流量分擔的折舊額一直處于不確定狀態(tài),直到期滿后才能最終確定。

　　2 工作量法的性質(zhì)及適用要求

　　《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第十七條規(guī)定:企業(yè)應當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式,合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法;可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。國家稅務總局規(guī)定(國稅函〔2006〕452號):按照企業(yè)會計制度和相關會計準則的規(guī)定,工作量法是根據(jù)實際工作量計提固定資產(chǎn)折舊額的一種方法,與年限平均法同屬直線折舊法;在會計處理上按工作量法計提固定資產(chǎn)折舊的納稅人,可依照《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第二十七條的規(guī)定進行稅務處理。由此可見,工作量法是企業(yè)會計準則提供的備選固定資產(chǎn)折舊方法之一,在性質(zhì)上屬于直線折舊法。工作量法之所以能與年限平均法一樣同屬直線折舊法,是由于其與年限平均法一樣具有直線折舊的屬性。年限平均法是單位時間承擔的折舊額相等,而工作量法是單位工作量承擔的折舊額相等,二者均具有一定單位承擔相同折舊額的特性。

　　但作為直線折舊法之一中的工作量法據(jù)用一定的適用條件。既然要使單位工作量承擔相同的折舊額,這就要求擬采用工作量法折舊的固定資產(chǎn)具有這樣的特性:介于資產(chǎn)的自身設計及構造,該項資產(chǎn)的使用壽命與其使用強度具有很直接的關系,而與資產(chǎn)的使用時間關系不是很大,而且該資產(chǎn)的總的可使用工作量能夠事先得到合理的估計。典型的適合采用工作量法的資產(chǎn)例子為汽車,汽車就具有行駛到一定的歷程后(即達到一定的工作量)就要報廢的特性。我們知道,如果使用強度大即每年的行駛里程長,則汽車就用不了幾年;而如果其使用強度小即每年的行駛里程短,則汽車就可以用好多年。換句話說,對于適合采用工作量法折舊的固定資產(chǎn)來講,對它的使用壽命的估計是根據(jù)它的可達到的總工作量進行而不是根據(jù)使用年限進行的,因為只有這樣才能更加符合該項資產(chǎn)的特性。

　　對于具備工作量法適用條件的資產(chǎn),采用工作量法計算折舊會呈現(xiàn)下述特征:每單位工作量承擔的折舊額可以事先確定,在達到總工作量也即提完折舊時資產(chǎn)已經(jīng)或接近于報廢。

　　3 車流量法不屬于工作量法

　　對于公路資產(chǎn)來講,基于其自身的特性,它的使用壽命是很長的,正是在這一基礎上才會有“特許經(jīng)營期滿將項目移交政府”的協(xié)議內(nèi)容。而對于高速公路公司來講,其擁有公路資產(chǎn)的時間是確定的,是協(xié)議約定的特許經(jīng)營期,在上述案例中,這一期限是28年。這一期限是高速公路公司對公路資產(chǎn)的使用壽命的最合理的估計,因此,這一期限也就自然形成了對公路資產(chǎn)計算折舊的基礎。特許經(jīng)營期的這一基礎地位也可以從車流量法的操作過程中體現(xiàn)出來。

　　現(xiàn)在我們根據(jù)工作量法的性質(zhì)及適用要求來考察車流量法。車流量法的第一步是預測總車流量,由于不能合理預計公路資產(chǎn)從資產(chǎn)性能角度講在通過多大車流量后便基本喪失使用價值,也即無法確定公路資產(chǎn)限于資產(chǎn)性能的額定總工作量,或者說這樣測算的額定總工作量已超出高速公路公司的特許經(jīng)營權范圍,所以車流量法是采用將特許經(jīng)營期內(nèi)的各年預測車流量加總數(shù)作為預測總車流輛。在這種情況下,起決定作用的參數(shù)是使用年限而不是車流量,確定資產(chǎn)應該折舊完畢的時點的關鍵是是否達到了規(guī)定的年限而不是是否到達了預測的總的車流量。因為每一期間的實際流量都不可能與預測的一致,為了達到在規(guī)定的使用年限完畢時點提完折舊,需要根據(jù)實際發(fā)生的車流量再調(diào)整使用年限內(nèi)的預測總車流量,再根據(jù)新的預測結果調(diào)整單位車流量的折舊額,從而使得單位車流量折舊額不固定、處于經(jīng)常變更的狀態(tài)。而直線折舊法的實質(zhì)是在某個參數(shù)上體現(xiàn)著均衡折舊的效果,年限平均法下每年折舊額均衡,工作量法下每單位工作量折舊額均衡。因此,車流量法在實質(zhì)上不屬于直線折舊法,因而也就不是工作量法。

　　企業(yè)之所以會將車流量法當作工作量法予以選用,是由于車流量法具備工作量法的形式。但形式不等于實質(zhì),由于以一定年限為特許經(jīng)營期的公路資產(chǎn)不具備工作量法的適用條件,所以盡管車流量法形似工作量法,但其實不是。為深入理解這一問題,我們可以這樣設想:政府與高速公路公司的協(xié)議約定“在公路上行駛6.6億輛車后將項目移交政府”,那么,就可以認為車流量法是工作量法了。