摘要：林業(yè)經(jīng)營的指導(dǎo)思想從“木材利用”轉(zhuǎn)變?yōu)?ldquo;生態(tài)利用”已成為人們的共識，生態(tài)林業(yè)已成為我國林業(yè)發(fā)展的必然趨勢。在新的形勢下，如何從宏觀上再認(rèn)識我國林業(yè)財會理論和方法體系，已成為擺在林業(yè)財會理論及實踐工作者面前的嶄新而又嚴(yán)峻的課題。 通過分析我國林業(yè)會計核算體系的局限，對完善林業(yè)會計體系提出建議。

　　1 傳統(tǒng)林業(yè)會計核算體系的缺陷

　　長期以來，我國林業(yè)經(jīng)營基本上停留在傳統(tǒng)林業(yè)階段，林業(yè)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中扮演一個“資本原始積累”的角色，以破壞森林資源為代價支持經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略。在“木材利用”原則指導(dǎo)下的林業(yè)經(jīng)營必須以森林的經(jīng)濟(jì)效益為主，而忽視其生態(tài)和社會效益，導(dǎo)致森林資源銳減，生態(tài)環(huán)境惡化，自然災(zāi)害頻繁，林業(yè)陷入“兩危一困”境地。林業(yè)會計核算也圍繞“木材利用為中心”進(jìn)行，沒有把森林資源、生態(tài)環(huán)境納入會計核算體系。因此，傳統(tǒng)林業(yè)會計核算體系的缺陷是明顯的：第一，森林資源消耗的價值沒有計入木材成本，被摒棄于經(jīng)濟(jì)循環(huán)之外，卻用循環(huán)外的育林基金進(jìn)行森林資源再生產(chǎn)的殘缺的補償。第二，傳統(tǒng)林業(yè)會計計量體系中的收益部分只計量在市場上可以進(jìn)行交換的貨幣收益，而林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所引起的生態(tài)、社會效益部分，無論是在“投入”還是在“產(chǎn)出”方面均未得到反映，導(dǎo)致林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的個別收益與社會收益不一致。第三，傳統(tǒng)林業(yè)會計計量體系中的成本部分中只包含經(jīng)濟(jì)成本，不包含林業(yè)經(jīng)濟(jì)活動環(huán)境資源、環(huán)境質(zhì)量的消耗，造成某些林業(yè)生產(chǎn)者（單位）的個別成本與社會成本不一致。由于森林生態(tài)資源使用價值的公共品屬性，那些個別收益小于社會收益、個別成本大于社會成本的林業(yè)生產(chǎn)者（單位），其為社會的貢獻(xiàn)成果為他人無償享用卻得不到回報；而那些個別收益大于社會收益、個別成本小于社會成本的林業(yè)生產(chǎn)者單位)，其對社會的損害后果，也由他人無償負(fù)擔(dān)。

　　這種林業(yè)會計核算體系，在實踐中造成了嚴(yán)重的后果： （1）消耗的森林資源價值不計入木材成本，一方面由于資源無價使得木材和其他林產(chǎn)品成本虛低，利潤虛增；另一方面，用于彌補森林資源消耗的客觀性成本補償卻要向國家尋求財政扶助得以解決。（2）森林生態(tài)、社會效益不作為收益，環(huán)境資源、環(huán)境質(zhì)量的消耗不計成本。一方面林業(yè)生產(chǎn)者（單位）在經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動下，必須只著眼于木材利用為中心的物質(zhì)財富的生產(chǎn)，而忽視作為人類生存和發(fā)展所依賴的生態(tài)環(huán)境和環(huán)境自然力的更廣泛生產(chǎn)，從而導(dǎo)致生態(tài)破壞和環(huán)境惡化的日益嚴(yán)重；另一方面，林業(yè)生產(chǎn)者（單位）必然對經(jīng)濟(jì)效益低而生態(tài)社會效益等的營材生產(chǎn)活動以及對林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所帶來的社會負(fù)效益問題無意顧及，隨著森林資源的日益枯竭，一系列環(huán)境生態(tài)災(zāi)害的出現(xiàn)，導(dǎo)致社會——環(huán)境系統(tǒng)的不協(xié)調(diào)運轉(zhuǎn)，并最終導(dǎo)致林業(yè)經(jīng)濟(jì)效益下降，危及林業(yè)自身的生存和發(fā)展。

　　2 完善林業(yè)會計核算體系的措施

　　生態(tài)林業(yè)的目標(biāo)是追求生態(tài)、經(jīng)濟(jì)、社會三大效益的協(xié)調(diào)、高效，要求在三者之間相互促進(jìn)，構(gòu)成一個良性循環(huán)的整體，如果只注重眼前經(jīng)濟(jì)效益，森林采伐過量，那么遲早會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)效益的下降；反之，只保護(hù)、沒有經(jīng)濟(jì)效益的刺激，這種保護(hù)也不能持久，因此，在“生態(tài)利用”原則指導(dǎo)下，客觀上要求林業(yè)生產(chǎn)者（單位）對生態(tài)環(huán)境和社會承擔(dān)責(zé)任，在提高經(jīng)濟(jì)效益的同時兼顧生態(tài)效益和社會效益的提高。林業(yè)會計作為林業(yè)管理的重要組成部分，也必須與這一客觀要求相適應(yīng)，不僅要反映能以貨幣計量的經(jīng)濟(jì)效益，同時把林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動對生態(tài)環(huán)境、社會的貢獻(xiàn)和損害納入林業(yè)會計核算體系，記錄有關(guān)的生態(tài)環(huán)境效益和環(huán)境資源成本，以完全成本替代傳統(tǒng)的成本，以綜合收益替代傳統(tǒng)的貨幣收益，真正使林業(yè)生產(chǎn)者（單位）的個別成本與社會成本，個別收益與社會收益相一致，有效地協(xié)調(diào)林業(yè)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)與社會目標(biāo)之間的關(guān)系。

　　森林生態(tài)系統(tǒng)的多功能性決定了林業(yè)經(jīng)營的目的只能是生態(tài)、經(jīng)濟(jì)和社會效益的統(tǒng)一并以生態(tài)保護(hù)為首要目標(biāo)。林業(yè)不僅為國家提供木材和各種林副產(chǎn)品，而且還承擔(dān)著凈化空氣、涵養(yǎng)水源、保持水土、美化環(huán)境、維護(hù)生態(tài)平衡等生態(tài)、社會功能。而林業(yè)生產(chǎn)又必然會消耗一定的森林資源；為維護(hù)并提高、改善生態(tài)環(huán)境質(zhì)量，林業(yè)生產(chǎn)者（單位）必須進(jìn)行相應(yīng)的投資；同時林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營不當(dāng)會破壞生態(tài)環(huán)境質(zhì)量從而給社會帶來損失，所有的這些都應(yīng)作為林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的生態(tài)環(huán)境資源成本。不論是林業(yè)生產(chǎn)提供的生態(tài)、社會功能價值，還是林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生的生態(tài)環(huán)境資源成本，林業(yè)會計都應(yīng)對其進(jìn)行計量、反映，并對外報告，向本地區(qū)、居民乃至整個社會提供有關(guān)的會計信息，使社會各界都能真正認(rèn)識林業(yè)、關(guān)心林業(yè)，為國家政府部門制定林業(yè)政策、法律法規(guī)等提供依據(jù)，也為林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營者(單位)提供真實可靠的決策依據(jù)，以利于森林資源的永續(xù)利用。

　　用生態(tài)林業(yè)理論指導(dǎo)我國林業(yè)財會體制改革，完善林業(yè)會計核算體系，要求把森林資源從宏觀上劃分為兩大類：商品林和公益林。這兩類森林具有各自不同的特點，在會計核算上應(yīng)根據(jù)森林資源的不同特點分別核算。商品林主要為社會提供木材和其他林產(chǎn)品，其產(chǎn)品可以通過市場交換實現(xiàn)其價值。商品林在采伐前同樣具有生態(tài)、社會功能價值，根據(jù)“生態(tài)利用”原則，商品林經(jīng)營單位必須在確保森林生態(tài)系統(tǒng)穩(wěn)定的狀態(tài)下持續(xù)地供給木材等林產(chǎn)品，因為在世界林業(yè)發(fā)展史上和現(xiàn)實中，因商品林經(jīng)營不當(dāng)造成的生態(tài)性災(zāi)難并不鮮見。這樣對商品林的會計核算除了計量其產(chǎn)品貨幣收益、經(jīng)濟(jì)成本外，還應(yīng)將森林資源消耗的價值計入木材產(chǎn)品成本，同時計量森林資源的生態(tài)、社會功能價值，而其生態(tài)環(huán)境成本集中表現(xiàn)在環(huán)境破壞的損失上。公益林是一項非盈利性的社會公益事業(yè)，具有典型的外部性，其產(chǎn)品屬于社會公共商品，并且產(chǎn)品以無形的生態(tài)、社會功能服務(wù)于社會。因此，生態(tài)公益林的價值不可能通過市場交換來實現(xiàn)，而必須通過政府行為來實現(xiàn)。

　　總之，作為林業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)一個重要組成部分的林業(yè)財務(wù)與會計，它的建立和完善自然離不開特定的林業(yè)環(huán)境，同其它經(jīng)濟(jì)學(xué)科一樣，林業(yè)財會實踐的一系列理論方法，都是也應(yīng)該是遵循林業(yè)內(nèi)在發(fā)展規(guī)律，與林業(yè)環(huán)境諸方面相適應(yīng)。因此，以生態(tài)林業(yè)理論為指導(dǎo)來改革和完善我國的林業(yè)會計核算體系，強調(diào)的實質(zhì)就是林業(yè)客觀環(huán)境與林業(yè)財會實踐的統(tǒng)一性。只有明確了二者之間關(guān)系的前提下，才能從我國的特定的林業(yè)現(xiàn)狀出發(fā)，逐步完善我國的林業(yè)會計核算體系，充分“釋放”林業(yè)經(jīng)濟(jì)、生態(tài)、社會效益的潛能。