論文摘要：隨著證券市場環(huán)境的逐步健全與完善，注冊會計(jì)師行業(yè)所面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)與承擔(dān)的法律責(zé)任呈明顯上升趨勢。注冊會計(jì)師只有在所有重大問題上保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，只做自己能勝任的事，才能提高審計(jì)質(zhì)量，有效規(guī)避審計(jì)法律責(zé)任。

　　隨著我國證券市場的建立和完善、法制法規(guī)的健全與加強(qiáng)，公眾法律意識及其對注冊會計(jì)師的社會期望Et益提高，注冊會計(jì)師所面臨的風(fēng)險(xiǎn)與承擔(dān)的法律責(zé)任呈上升趨勢。我國對中介機(jī)構(gòu)(包括會計(jì)師事務(wù)所)的失誤已不再僅僅強(qiáng)調(diào)行政和刑事責(zé)任，而是加大了追究民事責(zé)任的力度；不僅對確知的信息使用者承擔(dān)民事責(zé)任，而且對不確定的投資人也要承擔(dān)民事責(zé)任。那么，如何認(rèn)定注冊會計(jì)師法律責(zé)任?會計(jì)職業(yè)界怎樣將可能面臨的法律責(zé)任降低到最小?這些都是我們試圖解決的問題。

　　一、注冊會計(jì)癤法律責(zé)任的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

　　注冊會計(jì)師的法律責(zé)任，按照承擔(dān)的內(nèi)容可以分為行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任三種形式。但關(guān)于注冊會計(jì)師法律責(zé)任的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，到底是尊重“過程真實(shí)”(即審計(jì)過程遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則)，還是偏倚“結(jié)果真實(shí)”(即審計(jì)報(bào)告體現(xiàn)了法律標(biāo)準(zhǔn))，會計(jì)界與法律界爭議頗多。

　　會計(jì)界認(rèn)為，注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)的過程中依據(jù)的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)是《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，相應(yīng)地遵守的法律法規(guī)應(yīng)該是《中華人民共和國注冊會計(jì)師法》、《中華人民共和國審計(jì)法》等法律法規(guī)。按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》等有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，注冊會計(jì)師是否承擔(dān)法律責(zé)任，關(guān)鍵在于注冊會計(jì)師是否有過失或欺詐行為，而判別注冊會計(jì)師是否有過失或欺詐行為的關(guān)鍵在于注冊會計(jì)師是否遵循了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)。只要在審計(jì)過程中嚴(yán)格遵循了審計(jì)準(zhǔn)則，保持了必要的合理的職業(yè)謹(jǐn)慎，給予了必要的合理的職業(yè)關(guān)注，其出具的審計(jì)報(bào)告即具備了審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)上的“真實(shí)性”，即使與實(shí)際不符，也無須承擔(dān)民事賠償責(zé)任。如果注冊會計(jì)師由于過錯即遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則而出具了與事實(shí)不符的審計(jì)報(bào)告，則需承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。由此可見，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則成為認(rèn)定是否承擔(dān)法律責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)。其理由是注冊會計(jì)師在審計(jì)成本的約束下，只承擔(dān)“合理的保證責(zé)任”，“公允地”發(fā)表意見，無法徹底避免或者消除審計(jì)結(jié)果的“虛假性”。

　　法律界認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告與事實(shí)不符即為虛假報(bào)告，其追求的是結(jié)果，而非過程。法律專家劉燕提出：“在法律界以及公眾看來，如果說只要注冊會計(jì)師的工作滿足了審計(jì)準(zhǔn)則的‘真實(shí)性’要求，就不能認(rèn)為其工作的結(jié)果是‘虛假’的，其邏輯是很荒唐的”。因?yàn)樽�冊會�?jì)師作為審核有關(guān)財(cái)經(jīng)信息的中介機(jī)構(gòu)，其工作成果(而非工作程序)與股東以及其他信息使用人的利益高度相關(guān)。公眾投資人進(jìn)行投資決策的依據(jù)幾乎都來源于經(jīng)過注冊會計(jì)師審計(jì)、查驗(yàn)后才披露的財(cái)務(wù)信息，因此，如果報(bào)告失真，公眾的利益通常都會受到損害。不論導(dǎo)致注冊會計(jì)師報(bào)告失真的原因是什么，對于公眾投資人來說都沒有意義，因?yàn)樗麄儾⒉魂P(guān)注、也沒有能力來關(guān)注注冊會計(jì)師審計(jì)、查驗(yàn)的過程，只能被動地接受注冊會計(jì)師提供的結(jié)論。

　　我們的觀點(diǎn)是，隨著會計(jì)界和法律界的相互不斷的對話，雙方都應(yīng)吸收對方的合理的意見，一方面要考慮大眾的需求，維護(hù)大眾的利益，另一方面也要考慮到審計(jì)事業(yè)在我國屬于剛剛發(fā)展起來的行業(yè)，需要培養(yǎng)和呵護(hù)的實(shí)情。從形式公正走向?qū)嵸|(zhì)公正。

　　獨(dú)立審計(jì)作為一種“公共合約”和“監(jiān)督經(jīng)營者對一般通用會計(jì)規(guī)則的遵守和對剩余的會計(jì)規(guī)則制定權(quán)的適當(dāng)行使”的“外部權(quán)威”(謝德仁，1997)，可以理解為主要涉及審計(jì)委托人、審計(jì)代理人、經(jīng)營管理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)四方的契約。在審計(jì)代理人最初承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)所簽訂的審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，即為此項(xiàng)契約行為的法律證明文件，也就是交易合同。用法律執(zhí)行合同所需的條件為：①交易雙方當(dāng)事人事前簽訂的合同條款必須相當(dāng)完備；②合同中規(guī)定的行為在事后不僅能被雙方當(dāng)事人觀察到，而且能為第三方(法官)所見證。但在現(xiàn)實(shí)中，由于當(dāng)事人的“有界理性”以及交易環(huán)境的不確定性，要預(yù)期所有未來可能發(fā)生的事情是非常困難的，寫出一個(gè)完備的合同就更難了；即使從理論上講一個(gè)完備的合同是可能的，但如果成本高，當(dāng)事人也寧肯選擇不完備，留待以后根據(jù)情況不斷補(bǔ)充。同時(shí)，由于信息不對稱的存在，即使雙方都能觀察到的行為，要在法庭上證明也相當(dāng)困難；由于當(dāng)事人與法院的信息不對稱，使得許多交易合同不可能由法院來執(zhí)行。因此單純依靠法律來執(zhí)行合同，似乎有些力不從心。

　　基于此考慮，我們認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)具有其相對的法律地位，在司法實(shí)踐中具有重要的參考價(jià)值，但其不能成為注冊會計(jì)師免責(zé)的法定標(biāo)準(zhǔn)，而是將其納入法律既有的框架內(nèi)進(jìn)行考量，如其符合“公共利益”，則成為注冊會計(jì)師免責(zé)的標(biāo)準(zhǔn)，否則，不能作為免責(zé)的標(biāo)準(zhǔn)。也就是說，注冊會計(jì)師遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行執(zhí)業(yè)，盡到了其應(yīng)有的注意義務(wù)，則即使審計(jì)報(bào)告與事實(shí)不符亦無須承擔(dān)法律責(zé)任；如果僅僅形式上符合審計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，而未盡到應(yīng)有的注意義務(wù)，即未達(dá)到審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性要求，則須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任；而如果形式上未嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)，但其有充分的理由表明已盡到了實(shí)質(zhì)上應(yīng)有的注意義務(wù)，則亦可免則。

　　二、注冊會計(jì)鼻法律責(zé)任的規(guī)蠢

　　鑒于日益加大的法律風(fēng)險(xiǎn)與法律責(zé)任壓力，注冊會計(jì)師必須從實(shí)質(zhì)上把握獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要旨，在所有重大問題上保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，只承擔(dān)自己能勝任的業(yè)務(wù)，提高專業(yè)判斷能力。

　　(一)提高審計(jì)質(zhì)量。有效規(guī)避注冊會計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任最主要的對策是提高審計(jì)質(zhì)量。提供盡可能完善的審計(jì)報(bào)告

　　要做到這一點(diǎn)，就需要特別注意以下幾個(gè)方面：

　　1、會計(jì)師應(yīng)在審計(jì)中始終保持獨(dú)立性。審計(jì)獨(dú)立性是指注冊會計(jì)師不受那些削弱或縱是有合理的估計(jì)仍會削弱注冊會計(jì)師做出無偏審計(jì)決策能力的壓力及其他因素的影響(王躍堂、鐘蕾，2004)。獨(dú)立性是注冊會計(jì)師的“靈魂”，這是世界公認(rèn)的基本要求。我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)中也將此單獨(dú)列了出來：所謂的獨(dú)立性，包括形式上的獨(dú)立和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立兩個(gè)方面。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是指注冊會計(jì)師與被審計(jì)單位之間不存在如曾在被審計(jì)單位任職后離職未滿兩年的、持有被審計(jì)單位有價(jià)證券等的利害關(guān)系；形式上的獨(dú)立是指注冊會計(jì)師必須在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨(dú)立于被審計(jì)單位的身份。只有在審計(jì)中始終保持審計(jì)獨(dú)立性，才能對審計(jì)質(zhì)量有基本的保證。

　　2、加強(qiáng)業(yè)務(wù)承接前對被審計(jì)單位基本情況的調(diào)查了解，降低法律風(fēng)險(xiǎn)。諸如對被審計(jì)單位管理當(dāng)局品行、面臨壓力、被審計(jì)單位經(jīng)營情況與經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易等的調(diào)查了解都應(yīng)當(dāng)是注冊會計(jì)師承接業(yè)務(wù)之前認(rèn)真對待的工作。在這個(gè)過程中，通過與前任注冊會計(jì)師的溝通可以獲取有用的信息，注冊會計(jì)師應(yīng)特別注意加以利用，以防止管理當(dāng)局購買會計(jì)政策或故意向注冊會計(jì)師隱瞞重要信息。

　　3、出具明晰的審計(jì)報(bào)告，減少不必要的誤解。近些年有不少事務(wù)所在審計(jì)完畢出具審計(jì)報(bào)告時(shí)經(jīng)常出具“不清潔”審計(jì)意見，比如用帶說明段的無保留意見審計(jì)報(bào)告，把問題藏在說明段中令使用者難以理解。這種行為一方面大大降低了審計(jì)報(bào)告的使用價(jià)值，另一方面也給會計(jì)師自身帶來了麻煩，因?yàn)槿绻�信息使用者利用這一點(diǎn)提起訴訟，事務(wù)所即使不敗訴，為了應(yīng)付訴訟也要耗費(fèi)較大的人力物力，不如用較確定的語言表明態(tài)度，也可避免無謂的糾紛。

　　4、實(shí)行會計(jì)師事務(wù)所的定期輪換制與同業(yè)互查制度。輪換制度主要考慮到長期接觸會使注冊會計(jì)師可能與客戶形成親密關(guān)系，并對熟悉的事物失去警覺和敏感能力，從而有損審計(jì)的獨(dú)立性。同業(yè)復(fù)查制度要求每個(gè)會計(jì)師事務(wù)所必須由另一合格的會計(jì)師事務(wù)所對其質(zhì)量控制系統(tǒng)的健全性及其執(zhí)行情況進(jìn)行調(diào)查和評估，目的就是要借助業(yè)內(nèi)注冊會計(jì)師的技術(shù)和經(jīng)驗(yàn)，對注冊會計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督。

　　(二)加強(qiáng)注冊會計(jì)師誠信建設(shè)．制定完善的審計(jì)法律法規(guī)．改革會計(jì)師事務(wù)所的組織形式。增強(qiáng)注冊會計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識

　　1、加強(qiáng)注冊會計(jì)師誠信建設(shè)。誠信就是誠實(shí)、守信，即以“己之誠實(shí)”換“他人之信任”。一個(gè)主體若長期誠實(shí)、守信，就形成了自己的信譽(yù)。誠實(shí)與信譽(yù)是兩個(gè)等價(jià)概念(王善平，2002)。“信譽(yù)的基礎(chǔ)是產(chǎn)權(quán)，產(chǎn)權(quán)制度的基本功能是給人們提供一個(gè)追求長期利益的穩(wěn)定期和重復(fù)博弈的規(guī)則”(張維迎，2002)。我國目前注冊會計(jì)師缺乏誠信的深層次原因是體制弊端與中介機(jī)構(gòu)功能的錯位。對于會計(jì)師事務(wù)所真正脫鉤的改革，政府的外部推動是第一位的，要建立中介機(jī)構(gòu)及其從業(yè)人員的信用體系，要讓嚴(yán)重違法的中介機(jī)構(gòu)及其從業(yè)人員從證券行業(yè)中徹底出局或者從此徹底喪失執(zhí)業(yè)資格。

　　2、合理界定審計(jì)責(zé)任，制定完善審計(jì)法律法規(guī)。職業(yè)責(zé)任的合理界定是嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)在條件，明確了審計(jì)職業(yè)責(zé)任的范圍和內(nèi)容，既為審計(jì)職業(yè)責(zé)任的履行提供了依據(jù)，對提高審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量提供了內(nèi)在保證，也為注冊會計(jì)師法律責(zé)任的界定提供了依據(jù)和前提。制定和完善法律、法規(guī)是嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則的外在強(qiáng)制條件，嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則，履行審計(jì)人員對社會公眾應(yīng)盡的責(zé)任是核心和關(guān)鍵。

　　3、推行合伙制，提高注冊會計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識。各國中介機(jī)構(gòu)的組織形式主要有三種，即個(gè)人、合伙制及有限責(zé)任制，其中以合伙制為主要形式。我國的《注冊會計(jì)師法》里規(guī)定了兩種形式，即無限合伙制和有限責(zé)任制。有限責(zé)任制只是一個(gè)過渡形式，而目前大約僅有8％到‘10％的事務(wù)所是合伙制。我國大多數(shù)會計(jì)師事務(wù)所注冊資本金僅為30萬元，也就是說會計(jì)師事務(wù)所違規(guī)的最高賠償也就是30萬元。而合伙制則不同，違規(guī)一旦被發(fā)現(xiàn)，會計(jì)師事務(wù)所要以其全部財(cái)產(chǎn)承擔(dān)賠償責(zé)任，如果還不足以賠償，作為合伙人的注冊會計(jì)師還要以其自家財(cái)產(chǎn)承擔(dān)賠償責(zé)任。這種組織形式顯然有助于提高注冊會計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識和自我約束意識，提高審計(jì)質(zhì)量。