論文摘要：公司治理模式不同．會(huì)計(jì)監(jiān)督體制安排也不同。本文以美、德兩國(guó)為例，分析不同利益導(dǎo)向的公司治理模式與會(huì)計(jì)監(jiān)督體制安排．以期對(duì)我國(guó)有所借鑒和啟示。

　　綜觀全球公司治理模式，主要有以美、英等國(guó)為代表的股東利益導(dǎo)向和以德、日等國(guó)為代表的利益相關(guān)者共同利益導(dǎo)向兩種公司治理模式．公司治理模式不同，會(huì)計(jì)監(jiān)督體制安排也不同。

　　一、美國(guó)公司的會(huì)計(jì)監(jiān)督體制分析

　　美國(guó)公司以“股東利益最大化”為公司治理理念．其會(huì)計(jì)監(jiān)督主體以及監(jiān)督機(jī)構(gòu)的設(shè)置．都最大限度地代表了股東的利益。

　　(一)公司治理環(huán)境與公司治理結(jié)構(gòu)

　　1．家族大股東向高度分散的單個(gè)股東轉(zhuǎn)變。20世紀(jì)30年代后期．隨著美國(guó)股票市場(chǎng)的進(jìn)一步發(fā)達(dá)。股票由主要掌握在少數(shù)私人家族手中。轉(zhuǎn)而向高度分散變化。大量分散的單個(gè)股東不像家族大股東那樣在公司治理中占據(jù)主導(dǎo)地位，此外．出于成本效益原則的考慮，他們對(duì)公司的監(jiān)督極少投入，可以說(shuō)．單個(gè)股東對(duì)公司經(jīng)營(yíng)的影響幾乎可以忽略

　　2．股東大會(huì)和董事會(huì)的公司治理結(jié)構(gòu)安排。為了保護(hù)股東利益．美國(guó)形成了以股東大會(huì)為最高權(quán)利機(jī)構(gòu)、董事會(huì)為常設(shè)機(jī)構(gòu)的股東利益最大化的公司治理結(jié)構(gòu)股東通過(guò)股東大會(huì)選舉董事會(huì)．董事會(huì)代表股東利益制約經(jīng)理層．經(jīng)理層以向股東提供滿意的收益為條件獲得公司日常經(jīng)營(yíng)決策權(quán)．當(dāng)股東對(duì)經(jīng)理的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不滿時(shí)．可以通過(guò)股東大會(huì)改選董事會(huì)．并通過(guò)董事會(huì)罷免經(jīng)理。然而，零散的個(gè)人股東根本不具備控制或影響董事會(huì)的能力，這使得股東大會(huì)形同虛設(shè)．越來(lái)越多的董事會(huì)成為“橡皮圖章”．而經(jīng)理人員則成為公司的實(shí)際控制者和支配者

　　3．機(jī)構(gòu)投資者的介入。為了倡導(dǎo)和貫徹股東利益為導(dǎo)向的公司治理．美國(guó)公司進(jìn)行了極大的變革．引入了機(jī)構(gòu)投資者。20世紀(jì)7O年代以后．機(jī)構(gòu)投資者持股比例不斷上升。至80年代初就已超過(guò)30％．90年代更是達(dá)N5O％~2~。為了維護(hù)自身的利益．機(jī)構(gòu)投資者參與公司治理意識(shí)越來(lái)越強(qiáng)列并付諸于行動(dòng)機(jī)構(gòu)投資者的出現(xiàn)不僅解決了公司控制和監(jiān)督問(wèn)題．而且克服了大多數(shù)小股東不懂專(zhuān)業(yè)知識(shí)的弱點(diǎn)．從而進(jìn)一步加強(qiáng)了股東利益為導(dǎo)向的公司治理結(jié)構(gòu)。

　　(二)公司會(huì)計(jì)監(jiān)督體制

　　1-夕}部會(huì)計(jì)監(jiān)督體制。首先，證券交易委員會(huì)的監(jiān)督。1934年美國(guó)成立了證券交易委員會(huì)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)SEC)。SEC在制定會(huì)計(jì)規(guī)則方面擁有法律賦予的最高權(quán)威．由其決定會(huì)計(jì)規(guī)則制定機(jī)構(gòu)是否有能力改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告的正確性和有效性．進(jìn)而保護(hù)投資者的利益．是否有能力協(xié)助證券交易委員會(huì)實(shí)現(xiàn)其監(jiān)管要求等。其次，公眾監(jiān)督委員會(huì)的監(jiān)督。代表公眾利益的公眾監(jiān)督委員會(huì)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)PCAOB)主要實(shí)施對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督。其主要職責(zé)有兩項(xiàng)，即對(duì)所有為證券發(fā)行人出具審計(jì)報(bào)告的公眾會(huì)計(jì)公司實(shí)施登記；在證據(jù)確鑿時(shí)．對(duì)注冊(cè)的公眾會(huì)計(jì)公司及其相關(guān)人員行使調(diào)查及紀(jì)律處分程序及恰當(dāng)?shù)闹撇米詈螅�紐約股票交易所的規(guī)定。紐約股票交易所出臺(tái)規(guī)則．重點(diǎn)規(guī)范上市公司的審計(jì)委員會(huì)。規(guī)定審計(jì)委員會(huì)至少由3名獨(dú)立董事組成，每個(gè)人均有財(cái)務(wù)知識(shí)，其中至少1人具有會(huì)計(jì)或財(cái)務(wù)管理專(zhuān)業(yè)經(jīng)驗(yàn)：審計(jì)委員會(huì)應(yīng)協(xié)助董事會(huì)監(jiān)控公司的財(cái)務(wù)報(bào)表的誠(chéng)信、公司對(duì)法律和管制要求的遵循、獨(dú)立審計(jì)師的資格和獨(dú)立性，以及公司內(nèi)部審計(jì)部門(mén)和內(nèi)部審計(jì)師的業(yè)績(jī)。

　　2．內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督體制。首先．是審計(jì)委員會(huì)會(huì)計(jì)監(jiān)督方式美國(guó)公司現(xiàn)階段普遍采用董事會(huì)所屬并由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)監(jiān)控模式審計(jì)委員會(huì)的設(shè)置是保障會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一項(xiàng)重要制度安排．其職能主要是幫助董事會(huì)加強(qiáng)對(duì)有關(guān)法律和內(nèi)部審計(jì)情況的了解．使董事會(huì)成員能把注意力轉(zhuǎn)向財(cái)務(wù)控制和存在的題．增進(jìn)董事會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告和選擇性會(huì)計(jì)原則的了解。其次，《SOx法案》的相關(guān)規(guī)定�！秙ox法案》從立法層面上保證了審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性，擴(kuò)大了其在內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督方面的權(quán)利。其明確規(guī)定，審計(jì)委員會(huì)的每一位成員都應(yīng)是該公司董事會(huì)成員，否則就是獨(dú)立委員：審計(jì)委員會(huì)成員除了作為公司審計(jì)委員會(huì)、董事會(huì)及其下屬委員會(huì)成員外．不能從公眾公司收受任何顧問(wèn)、咨詢或其他報(bào)酬，不能成為公眾公司或其任何附屬機(jī)構(gòu)的關(guān)聯(lián)人員。最后，公司的內(nèi)部審計(jì)人員的職責(zé)。公司的內(nèi)部審計(jì)人員的主要職責(zé)是對(duì)公司的管理控制過(guò)程進(jìn)行審計(jì)．通常由管理層聘用．因而在很大程度上受管理層牽制。目前在美國(guó)，這一現(xiàn)象開(kāi)始發(fā)生變化，即內(nèi)部審計(jì)師越來(lái)越多向董事會(huì)中的審計(jì)委員會(huì)進(jìn)行定期報(bào)告．由于審計(jì)委員會(huì)是由獨(dú)立董事控制的，使得受管理層的牽制程度得以降低。其監(jiān)督的質(zhì)量也會(huì)大大提高。

　　二、德國(guó)公司的會(huì)計(jì)監(jiān)督體制分析

　　德國(guó)公司所倡導(dǎo)的“利益相關(guān)者共同利益最大化”的公司治理理念和“共同決定”的治理模式．決定了其會(huì)計(jì)監(jiān)督主體組成比較全面

　　(一)公司治理環(huán)境與公司治理結(jié)構(gòu)

　　1．國(guó)家的秩序政策力量保障。二戰(zhàn)后．德國(guó)實(shí)行國(guó)家宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度．其內(nèi)容包括國(guó)家宏觀調(diào)控、法律保護(hù)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、規(guī)范企業(yè)運(yùn)行機(jī)制、改善社會(huì)市場(chǎng)環(huán)境等社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的最高指導(dǎo)思想是“競(jìng)爭(zhēng)秩序”觀念，由國(guó)家的秩序政策的力量維護(hù)自由的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。

　　2．內(nèi)部監(jiān)督控制為主的模式德國(guó)公司的所有權(quán)分布相當(dāng)集中．大約85％的大型股份公司．至少有一位持股量在25％以上的股東高度集中的所有權(quán)結(jié)構(gòu)決定了德國(guó)公司的公司治理必然采取以內(nèi)部監(jiān)督控制為主的模式

　　3．銀行在公司治理中的作用德國(guó)的銀行可以充當(dāng)小股東的股票托管人，并被賦予可撤消的代理投票權(quán)。銀行憑借這種代理投票權(quán)獲得了比實(shí)際持股比例更多的投票權(quán)．從而能夠在股東大會(huì)上通過(guò)投票有效地選舉自己的代表進(jìn)入公司監(jiān)事會(huì)再加上銀行對(duì)企業(yè)的貸款性質(zhì)．使得銀行成為德國(guó)公司一個(gè)非常重要的利益相關(guān)者�？梢哉f(shuō)，銀行在德國(guó)公司治理中發(fā)揮的作用不容忽視

　　4．“共同決定”的公司治理模式。“共同決定”就是雇員選舉自己的代表．與股東代表一起共同組成公司決策機(jī)關(guān)，實(shí)行聯(lián)合決策式的“兩會(huì)制”。在這種模式下，公司治理結(jié)構(gòu)主要由管理委員會(huì)和監(jiān)事會(huì)組成。管理委員會(huì)的委員稱(chēng)為執(zhí)行董事．負(fù)責(zé)公司具體運(yùn)營(yíng)。監(jiān)事會(huì)由股東大會(huì)選舉的監(jiān)事、委派監(jiān)事和職工監(jiān)事組成．是公司的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，主要的權(quán)利有任免管理委員會(huì)成員和主席：監(jiān)督管理委員會(huì)成員是否按公司章程行使經(jīng)營(yíng)權(quán)：決策資本增減、籌資與投資等重要財(cái)務(wù)事項(xiàng)：審核賬簿、核對(duì)資產(chǎn)、召開(kāi)股東大會(huì)等。

　　(二)公司會(huì)計(jì)監(jiān)督體制

　　由德國(guó)公司治理所決定．其公司的會(huì)計(jì)監(jiān)督體制一般體現(xiàn)在四個(gè)方面

　　1．監(jiān)事會(huì)審計(jì)。德國(guó)公司中．管理委員會(huì)全部都是執(zhí)行董事．而監(jiān)事會(huì)成員不得在管理委員會(huì)兼職，監(jiān)事會(huì)的成員都是非執(zhí)行董事．再加上監(jiān)事會(huì)有任免管理委員會(huì)委員的權(quán)力，使得監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督在整個(gè)監(jiān)督體系中發(fā)揮著重要的作用。監(jiān)事會(huì)在檢查公司賬簿時(shí)．有權(quán)委托財(cái)務(wù)專(zhuān)家和會(huì)計(jì)師，重點(diǎn)對(duì)信息披露真實(shí)性、完整性和合法性審查。由于德國(guó)公司的監(jiān)事會(huì)實(shí)質(zhì)上是由股東、職工和銀行三方面共同控制的，因此，監(jiān)事會(huì)對(duì)管理委員會(huì)的監(jiān)督就能夠較好地體現(xiàn)股東、職工、經(jīng)營(yíng)者、債權(quán)人等利益相關(guān)者之間的相互制衡關(guān)系。

　　2．內(nèi)部審計(jì)德國(guó)公司中。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)出現(xiàn)較早。德國(guó)公司的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的隸屬主要有三種情況。其一．隸屬于管理委員會(huì)，這種方式在少數(shù)特大型企業(yè)中采用較多；其二，隸屬于總經(jīng)理，大多數(shù)德國(guó)企業(yè)都采取這種方式；其三，隸屬于財(cái)務(wù)副總經(jīng)理．目前有一部分企業(yè)采用這種方式，但將會(huì)越來(lái)越少。顯然．與美國(guó)公司內(nèi)部審計(jì)更多的是隸屬于財(cái)務(wù)副總經(jīng)理或主計(jì)長(zhǎng)的狀況相比．德國(guó)公司內(nèi)部審計(jì)在公司中的地位和層次相對(duì)更高．這與德國(guó)公司更重視內(nèi)部監(jiān)督有直接的關(guān)系

　　3．獨(dú)立審計(jì)1931年后．審計(jì)業(yè)務(wù)由主要?dú)w非專(zhuān)家的監(jiān)事負(fù)責(zé)到委托給專(zhuān)業(yè)審計(jì)人員負(fù)責(zé)．相關(guān)法律規(guī)定無(wú)論企業(yè)的法律形態(tài)如何．一定規(guī)模以上的企業(yè)必須披露年度決算書(shū)并接受決算審計(jì)師的強(qiáng)制審計(jì)。為此，德國(guó)政府還修改了公司法，頒布了著名的《關(guān)于股票法、銀行審計(jì)和租稅減免的緊急命令》，明確規(guī)定應(yīng)由經(jīng)濟(jì)審計(jì)師對(duì)大型股份公司、銀行和保險(xiǎn)公司進(jìn)行年度審計(jì)這使德國(guó)的民間審計(jì)的發(fā)展出現(xiàn)了歷史性的轉(zhuǎn)折．對(duì)于股份公司來(lái)說(shuō)．獨(dú)立審計(jì)變得越來(lái)越重要。

　　4．稅務(wù)審計(jì)稅法對(duì)德國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)的影響非常大，要求企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告所采用的原則應(yīng)與稅法要求相一致．所有納稅扣減項(xiàng)目都要反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中為保證公司的財(cái)務(wù)報(bào)告遵循稅法及其細(xì)則的規(guī)定．德國(guó)還開(kāi)展稅務(wù)審汁。

　　三、啟示與借鑒

　　兩種不同利益導(dǎo)向的公司治理模式與會(huì)計(jì)監(jiān)督體制安排．對(duì)我國(guó)基于公司治理的會(huì)計(jì)監(jiān)督體制安排有著極大的借鑒與啟示作用

　　(一)監(jiān)督主體與決策主體應(yīng)有效分離

　　美、德兩國(guó)在會(huì)計(jì)監(jiān)督主體的安排上遵循了一個(gè)共同的原則，即監(jiān)督主體與決策主體必須有效分離．使監(jiān)督主體保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立例如．美國(guó)由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)作為監(jiān)督主體．這些獨(dú)立董事不在公司領(lǐng)取薪水．也不是公司的利益相關(guān)人；德國(guó)以監(jiān)事會(huì)作為監(jiān)督主體，監(jiān)事會(huì)由股東和職工代表共同組成．而其決策主體是由執(zhí)行董事組成的管理委員會(huì)．監(jiān)事會(huì)成員不得兼任，管理委員會(huì)成員的制度保證了作為監(jiān)督主體的監(jiān)事會(huì)獨(dú)立于作為決策主體的管理委員會(huì)。

　　(二)公司治理理念影響會(huì)計(jì)監(jiān)督體制

　　美國(guó)倡導(dǎo)“股東利益最大化”的公司治理理念．這種觀念根深蒂同．而且實(shí)際上公司也成功地保護(hù)了股東的長(zhǎng)期利益在監(jiān)督主體的安排上．不論是最初由董事會(huì)監(jiān)督，還是現(xiàn)在由董事會(huì)中專(zhuān)門(mén)設(shè)置的審計(jì)委員會(huì)來(lái)進(jìn)行監(jiān)督．它們所代表的都是股東的利益．而且這些監(jiān)督機(jī)構(gòu)的設(shè)置也是最終受股東控制的：德國(guó)倡導(dǎo)“利益相關(guān)者共同利益最大化”．重視利益相關(guān)者之間的合作．因此．它的會(huì)計(jì)監(jiān)督主體的成員組成也比較全面由各個(gè)方面的利益相關(guān)者代表共同組成．其中既有股東代表．又有職工代表和銀行的代表

　　(三)各監(jiān)督主體應(yīng)關(guān)系清晰且分工明確

　　盡管不同國(guó)家的會(huì)計(jì)監(jiān)督在監(jiān)督主體、監(jiān)督主體所代表的利益相關(guān)者以及所采取的監(jiān)督方式等方面都各有不同．但對(duì)于會(huì)計(jì)監(jiān)督、經(jīng)營(yíng)者的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督(或內(nèi)部控制)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)(或會(huì)計(jì)監(jiān)察人的監(jiān)察)等的職責(zé)關(guān)系卻界定得十分清楚。使整個(gè)監(jiān)督體系有條不紊、協(xié)調(diào)有序。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)或會(huì)計(jì)監(jiān)察人的監(jiān)察．這些國(guó)家都沒(méi)有把它作為一種可以取代會(huì)計(jì)監(jiān)督的監(jiān)督形式來(lái)對(duì)待．而只是把它作為加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督的手段來(lái)使用。不管是哪一個(gè)國(guó)家．都沒(méi)有賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)監(jiān)察人對(duì)會(huì)計(jì)操縱行為進(jìn)行處理、處罰的權(quán)力每個(gè)國(guó)家都對(duì)選擇或聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師或(會(huì)計(jì)監(jiān)察人)的權(quán)力做了專(zhuān)門(mén)規(guī)定．而擁有這些權(quán)力的都是企業(yè)的利益相關(guān)者或代表它利益的專(zhuān)門(mén)監(jiān)督機(jī)構(gòu)，如美國(guó)的審計(jì)委員會(huì)、德國(guó)公司的監(jiān)事會(huì)等。