會(huì)計(jì)核算是以貨幣為主要計(jì)量單位，采用專門方法，對(duì)會(huì)計(jì)主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行真實(shí)、準(zhǔn)確、完整的記錄、計(jì)量和報(bào)告。一個(gè)會(huì)計(jì)主體擁有良好的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)必須有兩個(gè)層面的保障：一是遵守財(cái)經(jīng)法規(guī)與會(huì)計(jì)職業(yè)道德，二是管理規(guī)程與會(huì)計(jì)專業(yè)水準(zhǔn)。當(dāng)會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)信息披露一次性存在較多失真，或較少失真但較長(zhǎng)時(shí)期得不到糾正且呈漫延趨勢(shì)，就可以認(rèn)為，該會(huì)計(jì)主體存在會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)性缺陷。筆者在此對(duì)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)性缺陷的具體表現(xiàn)及對(duì)企業(yè)的不利影響進(jìn)行分析，并提出完善對(duì)策。

    一、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)性缺陷的具體表現(xiàn)

    （一）受行政處罰企業(yè)中存在的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)性缺陷

    可靠性是高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的重要基礎(chǔ)和關(guān)鍵所在。財(cái)務(wù)報(bào)告是會(huì)計(jì)核算的最終成果體現(xiàn)，故以財(cái)務(wù)報(bào)告是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的質(zhì)量要求為起點(diǎn)，逆向考察某會(huì)計(jì)主體是否存在會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)性缺陷，是較便利的切入點(diǎn)。中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政處罰委員會(huì)在2007年、2008年各查處20起違法案件，其中有10起直接顯示會(huì)計(jì)主體違背了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可靠性原則，具體表現(xiàn)為不按規(guī)定進(jìn)行票據(jù)結(jié)算、往來款項(xiàng)科目混亂、隨意進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整等。

    （二）限期整改案例中存在的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)性缺陷

    上述受行政處罰的案件，需要會(huì)計(jì)基礎(chǔ)性缺陷和當(dāng)事人不良動(dòng)機(jī)兩大因素并存才會(huì)發(fā)生。如果會(huì)計(jì)基礎(chǔ)性缺陷客因已經(jīng)存在，但不同時(shí)存在不良動(dòng)機(jī)的當(dāng)事人，或存在不良動(dòng)機(jī)的當(dāng)事人，但因尚未被隨意濫用，此時(shí)中國(guó)證監(jiān)會(huì)只需發(fā)出“限期整改通知”。如中國(guó)證監(jiān)會(huì)深圳監(jiān)管局于2008年10月8日至10月30日對(duì)三九醫(yī)藥股份有限公司進(jìn)行了現(xiàn)場(chǎng)檢查，并于2009年1月5日下發(fā)了《關(guān)于要求三九醫(yī)藥股份有限公司限期整改的通知》。該上市公司會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)性缺陷表現(xiàn)如表所示。

    三九醫(yī)藥股份有限公司會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)性缺陷

    三九醫(yī)藥股份有限公司在業(yè)務(wù)處理過程中體現(xiàn)出來的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)性缺陷在其他企業(yè)也普遍存在。這說明我國(guó)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的現(xiàn)實(shí)狀況并不樂觀。

    二、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)性缺陷對(duì)企業(yè)帶來的不利影響

    會(huì)計(jì)制度重大交替背景下的會(huì)計(jì)年度，往往也是某些會(huì)計(jì)人員容易背離誠(chéng)信、違法亂紀(jì)的會(huì)計(jì)年度。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息失真，主要表現(xiàn)為“舞弊性信息失真”（做假賬）或“操作性會(huì)計(jì)信息失真”（因會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)低或工作責(zé)任心不強(qiáng)而發(fā)生）。從目前來看，“舞弊性信息失真”更多以“選擇性會(huì)計(jì)信息失真”的變形方式呈現(xiàn)。“操作性會(huì)計(jì)信息失真”也附加了有專業(yè)勝任能力的人士在業(yè)務(wù)素質(zhì)低、工作責(zé)任心不強(qiáng)的會(huì)計(jì)人員背后的操縱，使主觀不良意圖蒙上保護(hù)層，變形為“復(fù)合性會(huì)計(jì)信息失真”。從會(huì)計(jì)基礎(chǔ)性缺陷的潛在危害看，變形后的兩種會(huì)計(jì)信息失真更值得警惕。

    “操作性會(huì)計(jì)信息失真”和“復(fù)合性會(huì)計(jì)信息失真”的共同點(diǎn)，是在會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則提供多種會(huì)計(jì)政策選擇空間時(shí)，任意地選擇了不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，選擇后并不遵守該會(huì)計(jì)政策的規(guī)定，反而與其他政策同時(shí)使用，更有甚者，不用規(guī)定的選擇而“自造規(guī)則”。變形后的會(huì)計(jì)舞弊行為，由于“以明隱暗”貫穿于會(huì)計(jì)核算，從財(cái)務(wù)報(bào)告當(dāng)期和近期表象觀察，不易被發(fā)現(xiàn)。它對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的穩(wěn)定性和可持續(xù)發(fā)展的影響表現(xiàn)為“慢性殺傷力”。

    三、完善會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)性缺陷的對(duì)策

    （一）確立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)地位

    伴隨我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)的進(jìn)程，會(huì)計(jì)人才需求結(jié)構(gòu)正在逐漸發(fā)生變化。但是，將會(huì)計(jì)同現(xiàn)代管理技術(shù)結(jié)合，通過經(jīng)濟(jì)信息與會(huì)計(jì)信息相聯(lián)系的加工、改制，延伸為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)管理服務(wù)的管理會(huì)計(jì)，是需要建立在以定期提供財(cái)務(wù)報(bào)表為主要手段、以為企業(yè)外部與企業(yè)有各種經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的社會(huì)集團(tuán)服務(wù)為目的，按照會(huì)計(jì)核算原則準(zhǔn)確地記賬、算賬、報(bào)賬為職責(zé)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)之上的。

    當(dāng)前，我國(guó)正在建立健全中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，目標(biāo)定位于會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際趨同，它對(duì)會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)提出的要求更高、難度也更大。基于此，筆者認(rèn)為，在當(dāng)前和今后一個(gè)時(shí)期內(nèi)，仍然應(yīng)把會(huì)計(jì)隊(duì)伍建設(shè)的基點(diǎn)放在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面，以糾正會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)性缺陷為切入口，提升財(cái)會(huì)隊(duì)伍素質(zhì)和會(huì)計(jì)核算質(zhì)量，為未來工作重點(diǎn)轉(zhuǎn)向管理會(huì)計(jì)創(chuàng)造條件。

    （二）設(shè)置和適時(shí)調(diào)整財(cái)務(wù)管理架構(gòu)

    會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)地位不被削弱的根本，是會(huì)計(jì)人員結(jié)構(gòu)優(yōu)化和合理配置。為此，筆者建議：在國(guó)有控股上市公司已經(jīng)將總會(huì)計(jì)師一職改為財(cái)務(wù)總監(jiān)、不便做變動(dòng)的情況下，可以試點(diǎn)對(duì)超大規(guī)模上市公司增派總會(huì)計(jì)師，即實(shí)行“財(cái)務(wù)總監(jiān)、總會(huì)計(jì)師雙崗委派制”，總會(huì)計(jì)師隸屬于經(jīng)營(yíng)班子序列、財(cái)務(wù)總監(jiān)隸屬于監(jiān)事會(huì)序列（也可設(shè)監(jiān)事會(huì)副主席兼任財(cái)務(wù)總監(jiān)一職）。與此同時(shí)，對(duì)一般規(guī)模上市公司實(shí)行“財(cái)務(wù)總監(jiān)、財(cái)務(wù)經(jīng)理（有的稱為計(jì)財(cái)部長(zhǎng)）雙崗委派制”，財(cái)務(wù)總監(jiān)目前地位、職責(zé)均不變，但隨同下派的財(cái)務(wù)經(jīng)理，應(yīng)將部門日常工作重心放在會(huì)計(jì)核算方面。

    鑒于會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)性缺陷既與完成外部財(cái)務(wù)報(bào)告壓力增大，也與內(nèi)部實(shí)施管理會(huì)計(jì)職能相關(guān)，為此，筆者建議：在一些迅速擴(kuò)張或已經(jīng)擴(kuò)張成超大規(guī)模的公司，可參照某些發(fā)達(dá)國(guó)家現(xiàn)代大型企業(yè)以財(cái)務(wù)副總經(jīng)理為最高層管理人員，之下設(shè)會(huì)計(jì)部長(zhǎng)、財(cái)務(wù)部長(zhǎng)各一名，分管會(huì)計(jì)記錄和財(cái)務(wù)管理工作的財(cái)務(wù)管理模式，試點(diǎn)建立類似“財(cái)務(wù)副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下的會(huì)計(jì)部長(zhǎng)、財(cái)務(wù)部長(zhǎng)負(fù)責(zé)制”的組織架構(gòu)。財(cái)務(wù)副總經(jīng)理對(duì)公司獲取和有效使用資金的活動(dòng)負(fù)總責(zé)。會(huì)計(jì)部長(zhǎng)管理會(huì)計(jì)部，承擔(dān)財(cái)務(wù)和經(jīng)濟(jì)信息的記錄和報(bào)告，根據(jù)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生原因記錄會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)、負(fù)債的增減，對(duì)登記過的數(shù)值進(jìn)行必要的計(jì)算和加工，并將其結(jié)果傳達(dá)給會(huì)計(jì)信息使用者；財(cái)務(wù)部長(zhǎng)負(fù)責(zé)發(fā)行公司證券和籌措銀行貸款、管理現(xiàn)金和流動(dòng)資金、制定信用和收款政策、從事證券投資以及安排股利發(fā)放等工作。

    無(wú)需或不能做上述制度性改進(jìn)時(shí)，則可在集團(tuán)或控股公司總部財(cái)務(wù)部（或計(jì)財(cái)部）名下設(shè)立“會(huì)計(jì)輔導(dǎo)員”崗位，選用專業(yè)技術(shù)能力較強(qiáng)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)豐富的會(huì)計(jì)人員擔(dān)任該職，巡視下屬子公司，幫助子公司提高會(huì)計(jì)核算技能。

    （三）規(guī)范子公司賬務(wù)處理

    無(wú)論從受行政處罰案例或限期改正案例來看，相當(dāng)多的會(huì)計(jì)核算差錯(cuò)出在子公司。因此，筆者認(rèn)為，除了通過加強(qiáng)培訓(xùn)提高其會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)外，統(tǒng)一、規(guī)范子公司賬務(wù)處理是一個(gè)重要環(huán)節(jié)。具體做法是：可以通過編制按年度發(fā)布的《××公司會(huì)計(jì)核算操作手冊(cè)》的形式對(duì)賬務(wù)處理加以明確，令其有章可循。如果第二年會(huì)計(jì)管理當(dāng)局或稅務(wù)部門沒有新的規(guī)定，上一個(gè)會(huì)計(jì)年度的“手冊(cè)”照常有效。如果年度中會(huì)計(jì)管理當(dāng)局或稅務(wù)部門有新規(guī)定，則可以采取臨時(shí)發(fā)布補(bǔ)充通知的方式加以明確，作為“手冊(cè)”的附加部分一并執(zhí)行。《××公司會(huì)計(jì)核算操作手冊(cè)》還可設(shè)附錄部分，對(duì)子公司會(huì)計(jì)核算中容易出差錯(cuò)的事項(xiàng)進(jìn)行案例剖析或以條目的形式進(jìn)行提醒。