簡(jiǎn)介： 在低碳經(jīng)濟(jì)時(shí)代，不少大型企業(yè)已紛紛開(kāi)始嘗試用會(huì)計(jì)手段來(lái)履行環(huán)保責(zé)任，其中最重要的就是將排放權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量以及實(shí)施固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)核算。

　　低碳經(jīng)濟(jì)時(shí)代，節(jié)能環(huán)保正成為社會(huì)的主旋律。為此，不少企業(yè)紛紛在低碳節(jié)能關(guān)鍵技術(shù)的研發(fā)上搶占先機(jī)，以免為市場(chǎng)所淘汰。此外，采取會(huì)計(jì)手段實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)核算，也能在促進(jìn)企業(yè)節(jié)能環(huán)保方面發(fā)揮積極作用。

　　排放權(quán)可作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量

　　企業(yè)的排放權(quán)表明獲得了排放一定量污染物的合法權(quán)利，它可以使企業(yè)在權(quán)限內(nèi)排放污染物，保證生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)正常進(jìn)行，也可將其出售獲利；購(gòu)買(mǎi)排放權(quán)成本能夠可靠地計(jì)量，因此排放權(quán)符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)資產(chǎn)的定義。同時(shí)，購(gòu)買(mǎi)的排放權(quán)是企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)，符合無(wú)形資產(chǎn)的概念范疇。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）在2003年5月提出的排放權(quán)相關(guān)會(huì)計(jì)建議中，也要求企業(yè)將排放權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

　　企業(yè)在確認(rèn)購(gòu)買(mǎi)的排放權(quán)時(shí)，可以按排放權(quán)的時(shí)效分別處理。排放權(quán)時(shí)效在1年以上的，作為企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)；應(yīng)按照取得時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)，作為排放權(quán)的初始入賬價(jià)值，借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目。如果排放權(quán)時(shí)效在1年以?xún)?nèi)的，可以直接記入當(dāng)期損益：借記“相關(guān)成本費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”科目。

　　排放權(quán)交易通常以排污許可證的形式表現(xiàn)，排放權(quán)有明確的使用期限和對(duì)排放量的規(guī)定，屬于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)。依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)-- -無(wú)形資產(chǎn)》第十六條規(guī)定：“無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類(lèi)似計(jì)量單位數(shù)量進(jìn)行攤銷(xiāo)”.

　　企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)量基本上是均衡的，所以用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的排放與當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)匹配，排放權(quán)的攤銷(xiāo)可以采用直線法。攤銷(xiāo)的排放權(quán)應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品的成本，借記“生產(chǎn)成本”或“制造費(fèi)用”科目，貸記“累計(jì)攤銷(xiāo)-- -排放權(quán)”科目。另外，在資產(chǎn)負(fù)債表日要對(duì)排放權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，發(fā)現(xiàn)減值的，要計(jì)提減值準(zhǔn)備，并且在此后期間不得轉(zhuǎn)回。如果企業(yè)出售排放權(quán)，形成的收益或損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。

　　實(shí)施資產(chǎn)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)核算

　　確定固定資產(chǎn)成本應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素是我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)-- -固定資產(chǎn)》第十三條的規(guī)范要求。準(zhǔn)則約束下的棄置費(fèi)用是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如油氣資產(chǎn)、核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)義務(wù)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2007年我國(guó)有9家上市公司根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這項(xiàng)規(guī)定對(duì)固定資產(chǎn)確認(rèn)了86.80億元棄 置費(fèi)用，中石油在2007年6月30日確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債的資產(chǎn)棄置義務(wù)高達(dá)191.86億元。

　　固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的核算，首先要確認(rèn)發(fā)生固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的范圍，固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用限定于特殊行業(yè)的企業(yè)（石油或核電等行業(yè)）應(yīng)該承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)支出，包括固定資產(chǎn)報(bào)廢、毀損時(shí)發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)、拆除固定資產(chǎn)所發(fā)生的支出或人工費(fèi)，以及承擔(dān)義務(wù)及社會(huì)責(zé)任的其他支出，比如石油企業(yè)井下封堵、井場(chǎng)地貌的平整及恢復(fù)、環(huán)保等的費(fèi)用。

　　其次，要合理認(rèn)定棄置義務(wù)。國(guó)家法規(guī)中明確規(guī)定的企業(yè)環(huán)境恢復(fù)義務(wù)屬于法定義務(wù)，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理時(shí)，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的客觀性強(qiáng)；對(duì)企業(yè)推定義務(wù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)往往與會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷相關(guān)。例如：2005年我國(guó)有兩省規(guī)定了油氣勘探和生產(chǎn)活動(dòng)棄置和處置程序。此前，中石油對(duì)此不采取任何棄置措施的法定或推定義務(wù)。法規(guī)實(shí)施后，中石油不僅對(duì)位于該兩省棄置油氣資產(chǎn)的棄置措施承擔(dān)法定義務(wù)，還對(duì)位于我國(guó)境內(nèi)其他省份和境外的棄置油氣資產(chǎn)的棄置措施承擔(dān)了推定義務(wù)。因此，在確定推定義務(wù)形成的棄置義務(wù)時(shí)，要加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。

　　最后，棄置義務(wù)的現(xiàn)值計(jì)量原則。企業(yè)未來(lái)將發(fā)生的固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用金額與其現(xiàn)值比較差額較大，需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值。對(duì)于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)-- -或有事項(xiàng)》，按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債，在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率，計(jì)算確定的利息費(fèi)用計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，實(shí)際發(fā)生棄置支出時(shí)沖減預(yù)計(jì)負(fù)債。固定資產(chǎn)處置費(fèi)用不需要折現(xiàn)，應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入固定資產(chǎn)清理損益。在取得存在棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按取得固定資產(chǎn)的成本與預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用的折現(xiàn)值之和，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”或“在建工程”、“預(yù)計(jì)負(fù)債”等科目。在該項(xiàng)固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率確定各期應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。

　　例如，中石油對(duì)其有關(guān)的油氣資產(chǎn)棄置義務(wù)，在油氣資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按實(shí)際利率法確定各期間應(yīng)承擔(dān)的利息費(fèi)用。2006年由此形成的財(cái)務(wù)費(fèi)用就達(dá)7.96億元。對(duì)于已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，如果發(fā)生政策性調(diào)整，比如國(guó)家加大了環(huán)保要求和標(biāo)準(zhǔn)，那么，企業(yè)應(yīng)根據(jù)有效原始憑證進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整增加的預(yù)計(jì)負(fù)債，借記相關(guān)科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目；調(diào)整減少的預(yù)計(jì)負(fù)債做相反的會(huì)計(jì)分錄。

　　棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理表現(xiàn)了企業(yè)將環(huán)境污染成本經(jīng)折現(xiàn)后計(jì)入固定資產(chǎn)的初始入賬成本，然后以固定資產(chǎn)折舊的方式，在固定資產(chǎn)使用壽命期內(nèi)，將這一部分環(huán)境污染成本分次計(jì)入相應(yīng)的費(fèi)用和成本中，并沖減當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)，形成將來(lái)恢復(fù)環(huán)境的儲(chǔ)備資本，是企業(yè)將所擔(dān)負(fù)環(huán)保責(zé)任引入會(huì)計(jì)系統(tǒng)的最好體現(xiàn)。