簡(jiǎn)介：做好無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算，財(cái)會(huì)人員關(guān)鍵要厘清可計(jì)入外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)成本中的其他支出的內(nèi)涵、外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付的會(huì)計(jì)處理、開(kāi)發(fā)階段支出資本化的條件以及估計(jì)無(wú)形資產(chǎn)使用壽命應(yīng)當(dāng)考慮的因素4個(gè)會(huì)計(jì)難點(diǎn)。

　　綜合各地企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》（下稱(chēng)“《無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》”）的情況看，至今仍有不少財(cái)會(huì)人員在無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算中，對(duì)一些難點(diǎn)問(wèn)題還不能很好地理解并進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)處理。在此，我們針對(duì)這些難點(diǎn)問(wèn)題作簡(jiǎn)要剖析。

　　難點(diǎn)1：哪些支出可計(jì)入外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)成本中的其他支出

　　《無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第十二條規(guī)定：“外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出”。

　　能計(jì)入外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)成本的其他支出，是指直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出，如使無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的專(zhuān)業(yè)服務(wù)費(fèi)用、測(cè)試無(wú)形資產(chǎn)是否能夠正常發(fā)揮作用的費(fèi)用等；不能計(jì)入外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)成本的其他支出，是指為引入新產(chǎn)品進(jìn)行宣傳發(fā)生的廣告費(fèi)、管理費(fèi)用及其他間接費(fèi)用，也不包括在無(wú)形資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定用途以后發(fā)生的費(fèi)用，因?yàn)闊o(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途后所發(fā)生的支出，不構(gòu)成無(wú)形資產(chǎn)的成本。

　　例如，在形成預(yù)定經(jīng)濟(jì)規(guī)模之前發(fā)生的初始運(yùn)作損失，以及在無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途之前發(fā)生的其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的支出。如果該經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并非是無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途必不可少的，則有關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的損益應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，而不應(yīng)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本。

　　難點(diǎn)2：外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付的會(huì)計(jì)處理

　　《無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無(wú)形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益”。

　　然而在實(shí)務(wù)中，一些企業(yè)財(cái)會(huì)人員遇到此類(lèi)情形時(shí)，卻感到為難。實(shí)際上，這屬于以分期付款方式購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)的成本為購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值。這是因?yàn)椋�企業(yè)發(fā)生此類(lèi)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)視同發(fā)生兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：一項(xiàng)業(yè)務(wù)是購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)；另一項(xiàng)業(yè)務(wù)是向銷(xiāo)售方借款，因此，所支付的貨款必須考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。即采用現(xiàn)值計(jì)價(jià)的模式，以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值來(lái)確定此類(lèi)外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本。下面以實(shí)例說(shuō)明此情形的會(huì)計(jì)處理：例：A上市公司2006年1月8日從B公司購(gòu)買(mǎi)一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)，由于A公司資金周轉(zhuǎn)比較緊張，經(jīng)與B公司協(xié)商采用分期付款方式支付款項(xiàng)。合同規(guī)定，該項(xiàng)商標(biāo)權(quán)總計(jì)300萬(wàn)元，每年末付款100萬(wàn)元，3年付清。假定銀行同期貸款利率為10%，并假定不考慮其他有關(guān)稅費(fèi)，則A公司的會(huì)計(jì)處理如下：

　�。�1）計(jì)算：

　　無(wú)形資產(chǎn)現(xiàn)值=1000000×（1+10%）^-1+1000000×（1+10%）^-2+1000000×（1+10%）^-3

　　=909100+826400+751300=2486800（元）

　　未確認(rèn)融資費(fèi)用=3000000-2486800=513200（元）

　　第一年應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用=2486800×10%=248680（元）

　　第二年應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用=（2486800-1000000+248680）×10%=173548（元）

　　第三年應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用=513200-248680-173548=90972（元）

　�。�2）賬務(wù)處理：

　　借：無(wú)形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán)　2486800

　　　　未確認(rèn)融資費(fèi)用　　　513200

　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款　　　3000000

　　第一年年末付款時(shí)：

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款　　1000000

　　　　貸：銀行存款　1000000

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　248680

　　　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用　248680

　　第二年年末付款時(shí)：

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款　　1000000

　　　貸：銀行存款　　1000000

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　173548

　　　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用　173548

　　第三年年末付款時(shí)：

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款　　1000000

　　　貸：銀行存款　　1000000

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　90972

　　　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用　90972

　　難點(diǎn)3：企業(yè)內(nèi)部研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)判斷

　　由于《無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目區(qū)分為研究階段與開(kāi)發(fā)階段，并且規(guī)定，研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，開(kāi)發(fā)階段的支出，應(yīng)同時(shí)滿(mǎn)足以下5個(gè)條件時(shí)，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

　　1.完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。

　　判斷無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)在技術(shù)上是否具有可行性，應(yīng)當(dāng)以目前階段的成果為基礎(chǔ)，并提供相關(guān)證據(jù)和材料，證明企業(yè)進(jìn)行開(kāi)發(fā)所需的技術(shù)條件等已經(jīng)具備，不存在技術(shù)上的障礙或其他不確定性。比如，企業(yè)已經(jīng)完成了全部計(jì)劃、設(shè)計(jì)和測(cè)試活動(dòng)，這些活動(dòng)是使資產(chǎn)能夠達(dá)到設(shè)計(jì)規(guī)劃書(shū)中的功能、特征和技術(shù)所必需的活動(dòng)或經(jīng)過(guò)專(zhuān)家鑒定等。

　　2.具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。

　　3.無(wú)形資產(chǎn)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)產(chǎn)品的市場(chǎng)情況進(jìn)行可靠預(yù)計(jì)，以證明所生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)并能夠帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，或能夠證明市場(chǎng)上存在對(duì)該類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)的需求。

　　4.企業(yè)有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)。比如，企業(yè)自有資金不足以提供支持的，是否存在外部其他方面的資金支持，如銀行等金融機(jī)構(gòu)愿意為該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)提供所需資金的聲明等。

　　5.歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。企業(yè)對(duì)研究開(kāi)發(fā)的支出應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)核算，比如，直接發(fā)生的研發(fā)人員工資、材料費(fèi)，以及相關(guān)設(shè)備折舊費(fèi)等能夠?qū)ο蠡�；同時(shí)從事多項(xiàng)研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的，所發(fā)生的支出能夠按照合理的標(biāo)準(zhǔn)在各項(xiàng)研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)之間進(jìn)行分配。研發(fā)支出無(wú)法明確分配的，就說(shuō)明不能滿(mǎn)足這一條件要求，就不能資本化，就應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，不計(jì)入開(kāi)發(fā)活動(dòng)的成本。

　　難點(diǎn)4：估計(jì)無(wú)形資產(chǎn)使用壽命應(yīng)當(dāng)考慮的因素

　　《無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，“無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量是以其使用壽命為基礎(chǔ)的，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類(lèi)似計(jì)量單位數(shù)量，并需要攤銷(xiāo)，其應(yīng)攤銷(xiāo)金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷(xiāo)。”而對(duì)于無(wú)法預(yù)見(jiàn)無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，則不需要攤銷(xiāo)，那么，如何估計(jì)無(wú)形資產(chǎn)使用壽命？在實(shí)務(wù)中主要掌握以下兩點(diǎn)：

　　第一，來(lái)源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的無(wú)形資產(chǎn)，其使用壽命不應(yīng)超過(guò)合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限；如果合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利能夠在到期時(shí)因續(xù)約等延續(xù)，且有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出大額成本，續(xù)約期才能夠包括在使用壽命的估計(jì)中。

　　例如，下列情況下，一般說(shuō)明企業(yè)無(wú)需付出重大成本，即可延續(xù)合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利：有證據(jù)表明合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利將被重新延續(xù)，如果在延續(xù)之前需要第三方同意，則還需有第三方將會(huì)同意的證據(jù)；有證據(jù)表明為重新獲得延續(xù)所必需的所有條件將被滿(mǎn)足，以及企業(yè)為延續(xù)持有無(wú)形資產(chǎn)付出的成本，相對(duì)于預(yù)期從重新延續(xù)中流入企業(yè)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益相比不具有重要性。合同或法律沒(méi)有規(guī)定使用壽命的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合各方面情況判斷，以確定無(wú)形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的期限。比如，與同行業(yè)的情況進(jìn)行比較、參考?xì)v史經(jīng)驗(yàn)，或聘請(qǐng)相關(guān)專(zhuān)家進(jìn)行論證等。

　　第二，企業(yè)確定無(wú)形資產(chǎn)使用壽命，通常應(yīng)當(dāng)考慮以下7個(gè)因素：該資產(chǎn)通常的產(chǎn)品壽命周期、可獲得的類(lèi)似資產(chǎn)使用壽命的信息；技術(shù)、工藝等方面的現(xiàn)階段情況及對(duì)未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)的估計(jì)；該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品（或服務(wù)）的市場(chǎng)需求情況；現(xiàn)在或潛在的競(jìng)爭(zhēng)者預(yù)期采取的行動(dòng)；為維持該資產(chǎn)產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益能力的預(yù)期維護(hù)支出，以及企業(yè)預(yù)計(jì)支付有關(guān)支出的能力；對(duì)該資產(chǎn)的控制期限，使用的法律或類(lèi)似限制，如特許使用期間、租賃期間等；與企業(yè)持有的其他資產(chǎn)使用壽命的關(guān)聯(lián)性等。