【摘要】新的醫(yī)療衛(wèi)生體制改革方案即將出臺(tái)，勢(shì)必會(huì)加大對(duì)政府直接投資興辦的公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)的政府投入，以充分體現(xiàn)其公益性。對(duì)于同時(shí)具備公益性和經(jīng)營(yíng)性的公立醫(yī)院來(lái)講，如何在會(huì)計(jì)信息中既充分反映政府資金的使用方向及使用效果，又充分反映公立醫(yī)院通過(guò)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的自有資金的使用效果，是醫(yī)院會(huì)計(jì)理論、實(shí)務(wù)工作者必須解決的問(wèn)題。本文結(jié)合新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)“政府補(bǔ)助”及“現(xiàn)金流量表”的相關(guān)規(guī)定，在現(xiàn)行醫(yī)院財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度框架下對(duì)公立醫(yī)院的現(xiàn)金流量的內(nèi)涵與分類(lèi)進(jìn)行了探討，并舉例對(duì)現(xiàn)金流量表進(jìn)行了編制。

　　【關(guān)鍵詞】公立醫(yī)院；政府補(bǔ)助；現(xiàn)金流量

　　一、公立醫(yī)院編制現(xiàn)金流量表的必要性

　　由政府直接投資舉辦的公立醫(yī)院具有公益福利性質(zhì)和非營(yíng)利性質(zhì)，并有其本身的特點(diǎn)：醫(yī)院從市場(chǎng)上取得按市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律定價(jià)的衛(wèi)生材料、藥品等投入到醫(yī)療服務(wù)過(guò)程中，然后根據(jù)國(guó)家價(jià)格政策收取低于醫(yī)療成本的費(fèi)用作為經(jīng)營(yíng)所得，彌補(bǔ)政府補(bǔ)貼不足部分，以維持醫(yī)院的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。所以，公立醫(yī)院不可避免地同時(shí)具有逐利性和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)特征。目前，醫(yī)療衛(wèi)生體制改革方案即將出臺(tái)，國(guó)家對(duì)醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)將會(huì)進(jìn)一步加大投入力度，財(cái)政資金的使用效果不僅是醫(yī)院管理者關(guān)心的問(wèn)題，更是政府部門(mén)進(jìn)行決策的重要依據(jù)。從以上兩點(diǎn)來(lái)看，如何反映醫(yī)院資金的來(lái)龍去脈和資金利用效果是醫(yī)院財(cái)務(wù)工作者必須考慮的問(wèn)題。

　　現(xiàn)金流量表正是反映醫(yī)院在一定會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入和流出的報(bào)表。通過(guò)此表，報(bào)表使用者能夠了解現(xiàn)金流量的影響因素，以評(píng)價(jià)醫(yī)院的支付能力、償債能力和周轉(zhuǎn)能力。政府部門(mén)可以通過(guò)此表了解醫(yī)院的資金使用情況，評(píng)價(jià)財(cái)政資金的使用效果，最終達(dá)到充分發(fā)揮財(cái)政資金作用的目的。而現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》沒(méi)有要求醫(yī)院編制現(xiàn)金流量表，筆者試對(duì)醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編制與各位同仁進(jìn)行探討，不妥之處敬請(qǐng)指正。

　　二、現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)

　　首先，作為公立醫(yī)院，在現(xiàn)金流量表中要體現(xiàn)政府資金的來(lái)龍去脈，這樣有利于對(duì)財(cái)政資金的監(jiān)管。參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》的規(guī)定：“政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府如以所有者身份向企業(yè)投入資本，將擁有企業(yè)相應(yīng)的所有權(quán)，分享企業(yè)利潤(rùn)，在這種情況下，政府與企業(yè)之間的關(guān)系是投資者與被投資者的關(guān)系，屬于互惠交易”。所以，政府資本性投入不屬于政府補(bǔ)助。從這條規(guī)定看，雖然政府是公立醫(yī)院的所有者，但公立醫(yī)院被定位為非營(yíng)利性質(zhì)，具有公益福利性，政府與醫(yī)院不是投資者與被投資者關(guān)系，不屬于互惠交易，因此政府對(duì)公立醫(yī)院的投入可以引用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》之定義，具有無(wú)償性和直接取得資產(chǎn)的兩個(gè)特征。政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助兩類(lèi)。為了充分反映財(cái)政資金的使用狀況與效果，應(yīng)該在現(xiàn)金流量表中將政府補(bǔ)助的內(nèi)容反映進(jìn)去。

　　其次，參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表》之規(guī)定，現(xiàn)金流量表在結(jié)構(gòu)上仍將公立醫(yī)院一定期間產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分為三類(lèi)：醫(yī)療服務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。筆者根據(jù)公立醫(yī)院及其提供醫(yī)療服務(wù)的特點(diǎn)對(duì)其項(xiàng)目進(jìn)行適當(dāng)?shù)淖儎?dòng)。

　　（一）醫(yī)療服務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

　　對(duì)于醫(yī)院來(lái)講，醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量主要包括收到的與收益相關(guān)的財(cái)政補(bǔ)助、提供醫(yī)療服務(wù)、購(gòu)買(mǎi)藥品、購(gòu)買(mǎi)衛(wèi)生材料、接受勞務(wù)、支付稅費(fèi)等。

　　醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量包括：收到與收益相關(guān)的財(cái)政補(bǔ)助，提供醫(yī)療服務(wù)及銷(xiāo)售藥品及材料等收到的現(xiàn)金，收到其他與醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金；購(gòu)買(mǎi)藥品及材料、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金，支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金，支付的各項(xiàng)稅費(fèi)，支付其他與醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金。

　　上述項(xiàng)目可分別根據(jù)“財(cái)政補(bǔ)助收入——經(jīng)常性補(bǔ)助”、醫(yī)療收入、藥品收入、其他收入、應(yīng)收醫(yī)療款、應(yīng)收在院病人欠費(fèi)、其他應(yīng)收款、預(yù)收醫(yī)療款、應(yīng)付工資、應(yīng)付社會(huì)保障費(fèi)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、現(xiàn)金、銀行存款、醫(yī)療支出、藥品支出、管理費(fèi)用、其他支出等會(huì)計(jì)科目分析填列。

　�。ǘ�）投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

　　投資活動(dòng)是指醫(yī)院長(zhǎng)期資產(chǎn)的購(gòu)建和不包括在現(xiàn)金等價(jià)物范圍內(nèi)的投資及其處置活動(dòng)。包括收到的與資產(chǎn)相關(guān)的財(cái)政補(bǔ)助；用與資產(chǎn)相關(guān)的財(cái)政補(bǔ)助購(gòu)置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)；處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額等。

　　投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量包括：收回投資收到的現(xiàn)金；取得投資收益收到的現(xiàn)金；處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額；收到的與資產(chǎn)相關(guān)的財(cái)政補(bǔ)助；用與資產(chǎn)相關(guān)的財(cái)政補(bǔ)助購(gòu)置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)；用預(yù)算外資金購(gòu)置固定資產(chǎn)；用修購(gòu)基金支付的固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用；投資支付的現(xiàn)金；其他與投資活動(dòng)有關(guān)的收付現(xiàn)金。

　　上述項(xiàng)目可分別根據(jù)財(cái)政補(bǔ)助收入——專(zhuān)項(xiàng)補(bǔ)助、財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)補(bǔ)助支出、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、專(zhuān)用基金、醫(yī)療支出、藥品支出、管理費(fèi)用等科目分析填列。

　　（三）籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

　　籌資活動(dòng)是指導(dǎo)致醫(yī)院資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動(dòng)。公立醫(yī)院的所有者為政府。一般情況下，公立醫(yī)院凈資產(chǎn)的增加與現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物均無(wú)直接聯(lián)系。因此公立醫(yī)院籌資活動(dòng)包括向銀行借款、償還債務(wù)等。

　　籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量包括：取得借款收到的現(xiàn)金；償還債務(wù)支付的現(xiàn)金；償付利息支付的現(xiàn)金；其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的收付現(xiàn)金。

　　上述項(xiàng)目可分別根據(jù)短期借款、長(zhǎng)期借款等科目填列。

　　醫(yī)院還應(yīng)在附注中披露將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)現(xiàn)金流量、現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈變動(dòng)情況、政府補(bǔ)助資金明細(xì)情況等信息。

　　三、現(xiàn)金流量表編制舉例

　�。ㄒ唬┠彻�立醫(yī)院財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)

　　1.2007年收支總表及醫(yī)療、藥品收支明細(xì)表明細(xì)資料如下：

　�。�1）收到經(jīng)常性財(cái)政補(bǔ)助收入2 000萬(wàn)元。收到上級(jí)主管部門(mén)下?lián)苌缈抵行木S持經(jīng)費(fèi)180萬(wàn)元。

　　（2）收到財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)補(bǔ)助收入（與資產(chǎn)相關(guān)的財(cái)政補(bǔ)助）300萬(wàn)元。

　　（3）2007年醫(yī)療收入7 500萬(wàn)元，藥品收入5 000萬(wàn)元。

　�。�4）收到銀行存款利息收入等其他收入35萬(wàn)元。

　�。�5）總支出14 900萬(wàn)元，其中：醫(yī)療支出9 535萬(wàn)元，藥品支出5 120萬(wàn)元，其他支出45萬(wàn)元，財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)補(bǔ)助支出（指用與資產(chǎn)相關(guān)的財(cái)政補(bǔ)助購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)）200萬(wàn)元。財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)補(bǔ)助結(jié)余100萬(wàn)元，收支結(jié)余15萬(wàn)元。

　�。�6）人員支出共計(jì)6 700萬(wàn)元，公用支出共計(jì)7 700萬(wàn)元，對(duì)個(gè)人及家庭補(bǔ)助支出255萬(wàn)元。

　　（7）公用支出中：藥品費(fèi)支出共計(jì)4 375萬(wàn)元，除藥品費(fèi)之外的專(zhuān)用材料費(fèi)共計(jì)1 600萬(wàn)元。

　�。�8）計(jì)提修購(gòu)基金（固定資產(chǎn)折舊）1 100萬(wàn)元，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備3萬(wàn)元。上年末壞賬準(zhǔn)備余額為6萬(wàn)元。

　�。�9）報(bào)廢固定資產(chǎn)原值20萬(wàn)元，支付清理費(fèi)用0.2萬(wàn)元，收到殘值收入0.8萬(wàn)元。根據(jù)現(xiàn)行《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》的規(guī)定，變價(jià)凈收入轉(zhuǎn)入修購(gòu)基金核算。

　　2.資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目及其明細(xì)資料如表1：

　　（1）用預(yù)算外資金（修購(gòu)基金）購(gòu)買(mǎi)200萬(wàn)元固定資產(chǎn)和支付各類(lèi)固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用200萬(wàn)元。

　　（2）經(jīng)有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)，開(kāi)工興建配電房及食堂，用現(xiàn)金購(gòu)買(mǎi)工程物資200萬(wàn)元入基建倉(cāng)庫(kù)，支付在建工程人員的費(fèi)用50萬(wàn)元。

　�。ǘ�）采用分析填列法對(duì)現(xiàn)金流量表進(jìn)行編制

　　1.醫(yī)療服務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

　�。�1）財(cái)政補(bǔ)助收到的現(xiàn)金＝2 000（萬(wàn)元）。

　�。�2）上級(jí)補(bǔ)助收到的現(xiàn)金＝180（萬(wàn)元）。

　�。�3）提供醫(yī)療服務(wù)、銷(xiāo)售藥品收到的現(xiàn)金＝7 500+5 000-

　�。�500-350）+280-200＝12 430（萬(wàn)元）。

　�。�4）收到其他與醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金＝35（萬(wàn)元）。

　　醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)現(xiàn)金流入小計(jì)＝14 645（萬(wàn)元）。

　�。�5）購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金＝9 535+5 120- 6 700- 255+（850-115）-（700-95）+235-175-（350-300）-1 100-3＝6 737（萬(wàn)元）。

　�。�6）支付給職工及為職工支付的現(xiàn)金＝ 6 700 + 255 -

　�。�300-200）＝6 855（萬(wàn)元）。

　�。�7）支付其他與醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金＝45+190-120-

　�。�50-35）＝100（萬(wàn)元）。

　　醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)現(xiàn)金流出小計(jì)＝13 692（萬(wàn)元），醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~＝953（萬(wàn)元）。

　　2.投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

　�。�1）處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額＝0.6（萬(wàn)元）。

　�。�2）收到與資產(chǎn)相關(guān)的財(cái)政補(bǔ)助＝300（萬(wàn)元）。

　　投資活動(dòng)現(xiàn)金流入小計(jì)＝300.6（萬(wàn)元）。

　�。�3）購(gòu)置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金＝200（財(cái)政補(bǔ)助）+200（修購(gòu)基金）+250（在建工程）＝650（萬(wàn)元）。

　�。�4）用修購(gòu)基金支付的固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用＝200（萬(wàn)元）。

　　投資活動(dòng)現(xiàn)金流出小計(jì)850（萬(wàn)元），投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~＝-549.4（萬(wàn)元）。

　　3.現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額＝403.6（萬(wàn)元），期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額＝91（萬(wàn)元）。

　　4.期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額＝494.6（萬(wàn)元）。

　�。ㄈ�）現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料——政府補(bǔ)助項(xiàng)目填列

　　1.收到與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助現(xiàn)金＝2 000（萬(wàn)元），收到上級(jí)補(bǔ)助的現(xiàn)金＝180（萬(wàn)元）。

　　2.用與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助支付的人員費(fèi)用＝1 500（萬(wàn)元），用與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助支付的公用支出＝500（萬(wàn)元），用與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助支付的專(zhuān)項(xiàng)支出＝180（萬(wàn)元）。此三項(xiàng)根據(jù)政府補(bǔ)助明細(xì)項(xiàng)目分別填列。

　　3.收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助現(xiàn)金＝300（萬(wàn)元），用與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、基建等支出＝200（萬(wàn)元）。

　　4.與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助現(xiàn)金凈增加額＝0（萬(wàn)元）。

　　5.與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助現(xiàn)金凈增加額＝100（萬(wàn)元）。

　　6.期末政府補(bǔ)助資金余額＝100（萬(wàn)元）。

　　詳見(jiàn)表2。

　�。ㄋ模┈F(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料——將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)現(xiàn)金流量

　　1.收支結(jié)余＝15（萬(wàn)元）。

　　2.加：壞賬準(zhǔn)備＝3（萬(wàn)元）。

　　固定資產(chǎn)折舊＝1 100（萬(wàn)元）。

　　存貨的減少＝-130（藥品）-60（庫(kù)存物資）＝-190（萬(wàn)元）。

　　經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目的減少＝-150（應(yīng)收醫(yī)療款）-70（其他應(yīng)收款）＝-220（萬(wàn)元）。

　　經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目的增加＝50（應(yīng)付賬款）+80（預(yù)收醫(yī)療款）+100（應(yīng)付工資）+15（其他應(yīng)付款）＝245（萬(wàn)元）。

　　3.醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~＝953（萬(wàn)元）。

　　現(xiàn)金流量表的編制可以利用目前普及的財(cái)務(wù)軟件，通過(guò)設(shè)置現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物進(jìn)行輔助核算，錄入會(huì)計(jì)憑證時(shí)分別錄入現(xiàn)金流量表各項(xiàng)目的發(fā)生額，方便地生成現(xiàn)金流量表。通過(guò)現(xiàn)金流量表的編制，做到用活、用好資金，尤其是對(duì)政府補(bǔ)助資金來(lái)龍去脈的清晰反映，可以給公立醫(yī)院的擁有者——政府部門(mén)提供有助于決策的財(cái)務(wù)信息，為醫(yī)療衛(wèi)生體制的成功改革打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

　　【主要參考文獻(xiàn)】

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