《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號—合并財務(wù)報表》規(guī)定：“母公司與子公司、子公司與子公司之間銷售商品或其他方式形成的固定資產(chǎn)所包含的內(nèi)部未實現(xiàn)銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N；對固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分應(yīng)當(dāng)?shù)咒N”。此規(guī)定沒有規(guī)范由于計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生暫時性差異形成遞延所得稅資產(chǎn)的合并抵銷。筆者就此問題分析探討。

　　一、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與遞延所得稅資產(chǎn)

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》規(guī)定，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。依此規(guī)定，企業(yè)集團內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，當(dāng)存在減值跡象并確認(rèn)發(fā)生減值時，按準(zhǔn)則規(guī)定計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。會計處理為：借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。一方面作為資產(chǎn)損失減少了企業(yè)的利潤，另一方面形成固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，減少了固定資產(chǎn)的賬面價值。

　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失可以所得稅前扣除；但未經(jīng)核定不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出不得所得稅前扣除。由于會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定不同，固定資產(chǎn)的賬面價值（計提減值后的賬面價值）與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異（賬面價值小于計稅基礎(chǔ)），企業(yè)將其暫時性差異對所得稅的影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。

　　企業(yè)集團內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，購入企業(yè)按售價（假設(shè)不考慮增值稅及其他費用）作為固定資產(chǎn)原價入賬；銷售企業(yè)要按售價確認(rèn)銷售收入并計算銷售利潤。從企業(yè)集團角度看，該交易只是物資的內(nèi)部調(diào)撥，不會產(chǎn)生損益。但在日常會計業(yè)務(wù)處理中，購入企業(yè)計提的減值準(zhǔn)備中包含了內(nèi)部未實現(xiàn)的銷售利潤，為此，在編制合并會計報表時，必須將多計提的減值準(zhǔn)備中包含了內(nèi)部未實現(xiàn)銷售利潤予以抵銷，同時抵銷由此形成的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　二、首次計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備期間的抵銷處理

　　企業(yè)集團內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，計提減值準(zhǔn)備及遞延所得稅資產(chǎn)的抵銷處理有兩種情況：

　　第一，計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備小于或等于固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的賬面余值（即：原價中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤的賬面余值=原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤-累計多計提的折舊額），其固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷數(shù)額為內(nèi)部計提的減值準(zhǔn)備數(shù)額，同時抵銷由此產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異形成的遞延所得稅資產(chǎn)的金額。

　　第二，計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備大于固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤的賬面凈值，其固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷數(shù)額不能超過固定資產(chǎn)原值中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤的賬面余值（從企業(yè)集團角度看，已發(fā)生減值）。同時抵銷遞延所得稅資產(chǎn)的金額。

　　例1：20×7年1月1日，A公司（母公司）以500 000元價格（不考慮增值稅及其他費用）將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給B公司（子公司），產(chǎn)品的銷售成本為400 000元，銷售毛利率為20%。B公司購入該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)投入使用，并按500 000元作為固定資產(chǎn)入賬。會計和稅法折舊年限為5年，均采用直線法計提折舊，預(yù)計凈殘值為零。B公司所得稅率為25%（為了簡化處理，20×7年度按12個月計提折舊）。20×8年12月31日，假定B公司表明其可收回金額為276 000元，其使用年限為3年。A公司20×8年編制合并會計報表時有關(guān)抵銷處理如下：

　　20×8年B公司有關(guān)業(yè)務(wù)處理

　　當(dāng)年計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=（500 000-500 000÷5×2）-276 000=24 000（元）

　　固定資產(chǎn)賬面價值= 500 000-500 000÷5×2-24 000 =276 000（元）

　　固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=500 000-500 000÷5×2=300 000（元）

　　可抵扣暫時性差異=300 000-276 000=24 000（元）

　　遞延所得稅資產(chǎn)=24 000×25%=6 000（元）

　　本年原值中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤賬面余值=（500 000-400 000）-（500 000-400 000）÷5×2=60 000（元）

　　B公司本年計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備24 000元小于當(dāng)年原值中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤賬面余值60 000元，應(yīng)將計提的減值準(zhǔn)備全部抵銷，同時抵銷遞延所得稅資產(chǎn)。

　　（1）計提減值準(zhǔn)備的抵銷

　　借:固定資產(chǎn)—減值準(zhǔn)備 24 000

　　　貸：資產(chǎn)減值損失 24 000

　�。�2）遞延所得稅資產(chǎn)的抵銷

　　借：所得稅費用（24 000×25%） 6 000

　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 6 000

　　上例中，若B公司計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備大于年原值中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤賬面余值60 000元，企業(yè)集團編制合并財務(wù)報表時最多只能抵銷6 000元，超過部分不能抵銷，因為企業(yè)集團的固定資產(chǎn)已發(fā)生了減值。

　　三、以后計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備期間的抵銷處理

　　企業(yè)集團在以后會計期間編制合并財務(wù)報表時，首先，應(yīng)將以前期間計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及遞延所得稅資產(chǎn)對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期初未分配利潤的數(shù)額。其次，一是期末經(jīng)減值測試固定資產(chǎn)仍繼續(xù)減值，則須將本期計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及由此形成的遞延所得稅資產(chǎn)予以抵銷；二是經(jīng)測試固定資產(chǎn)不再減值，其差異發(fā)生相反變化應(yīng)將回轉(zhuǎn)差異對遞延所得稅資產(chǎn)予以抵銷。

　　例2：接例1，20×9年12月31日，假定B公司表明其可收回金額為162 000元，尚可使用年限為2年。A公司在編制合并會計報表時有關(guān)抵銷處理如下：

　　B公司當(dāng)年本年業(yè)務(wù)處理：

　　提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=[（500 000-500 000÷5×2-276 000÷3）-162 000]-24 000=22 000（元）

　　固定資產(chǎn)賬面價值=[（500 000-500 000÷5×2-276 000÷3）-（24 000+22 000）=162 000（元）

　　固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=500 000-500 000÷5×3=200 000（元）

　　可抵扣暫時性差異=200 000-162 000=38 000（元）

　　本期確認(rèn)暫時性差異=38 000-24 000=14 000（元）

　　遞延所得稅資產(chǎn)=14 000×25%=3 500（元）

　　原值中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤賬面余凈值=原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤—累計多計提的折舊—本年初累計已計提的減值準(zhǔn)備=100 000-（100 000÷5×2）-（100 000-40 000-24 000）÷3-24 000=24 000(元)

　　B公司本年提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備22 000元小于當(dāng)年原值中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤凈值24 000元，應(yīng)將計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備全部抵銷，同時抵銷本期形成的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　A公司合并抵消處理如下：

　�。�1）以前期間計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷

　　借:固定資產(chǎn)—減值準(zhǔn)備 24 000

　　　貸:未分配利潤—年初 24 000

　�。�2）以前期間形成遞延所得稅資產(chǎn)的抵銷

　　借：未分配利潤—年初 6 000

　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 6 000

　　（3）本期計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷

　　借:固定資產(chǎn)—減值準(zhǔn)備 22 000

　　　貸：資產(chǎn)減值損失 22 000

　�。�4）本期形成遞延所得稅資產(chǎn)的抵銷

　　借：所得稅費用 3 500

　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 3 500

　　例3：依據(jù)例1資料，若20×9年度固定資產(chǎn)未發(fā)生減值，A公司編制合并財務(wù)報表時的抵銷處理如下：

　　B公司當(dāng)期業(yè)務(wù)處理：

　　固定資產(chǎn)賬面價值=500 000-500 000÷5×2-276 000÷3-24 000=184 000（元）

　　固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=500 000-500 000÷5×3=200 000（元）

　　累計可抵扣暫時性差異=200 000-184 000=16 000（元）

　　本期確認(rèn)暫時性差異=本期累計可抵扣暫時性差異-上期累計可抵扣暫時性差異=16 000-24 000= -8 000（元）

　　本期轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)=-8 000×25%=-2 000（元）

　　A公司編制合并財務(wù)報表時，上年未分配利潤的調(diào)整分錄與上例相同，本年度抵銷分錄為：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 2 000

　　　貸：所得稅費用 2 000

　　以后各期合并抵銷處理分別年初未分配利潤的調(diào)整和本期相關(guān)項目的合并抵銷處理，不再贅述。固定資產(chǎn)使用壽命屆滿時，購買企業(yè)內(nèi)部交易取得的固定資產(chǎn)已不復(fù)存在，固定資產(chǎn)中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤也轉(zhuǎn)化成已實現(xiàn)的利潤，但必須調(diào)整期初未分配利潤。