【摘要】 隨著資本市場的深化及會計職業(yè)的演化，會計責(zé)任觀念和責(zé)任機制呈現(xiàn)出多元化和社會化趨勢。本文廓清了新時期的會計職業(yè)責(zé)任觀，指出真正負責(zé)任的會計行為遠超出法律責(zé)任和受托責(zé)任，而應(yīng)當(dāng)把它與會計職業(yè)發(fā)展目標結(jié)合起來，努力謀求會計主體行為與整個社會的關(guān)聯(lián)互動，不斷縮小會計、審計的期望差異，建立起會計責(zé)任與其發(fā)展定位相協(xié)調(diào)的運行體系。

　　【關(guān)鍵詞】會計責(zé)任；法律責(zé)任；職業(yè)道德責(zé)任

　　關(guān)于會計職業(yè)，通常包括兩層含義，在不同的場合或語境之下，它可以特指注冊會計師審計事業(yè)，也可以特指單位組織內(nèi)部的會計專門工作，或者二者兼而有之。雖同為“職業(yè)”，在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中二者卻常如同一對“同命冤家”而處于復(fù)雜的關(guān)系糾葛當(dāng)中，并針對會計信息質(zhì)量等問題而顯示出不同的職業(yè)責(zé)任觀念。本文擇取泛化的會計職業(yè)觀，探討作為一種專門職業(yè)，會計到底應(yīng)當(dāng)對誰負責(zé)？應(yīng)當(dāng)負起哪些責(zé)任？怎樣才能適當(dāng)?shù)刎撈鹭?zé)任？這是人們應(yīng)該已經(jīng)意識到的、卻還沒有來得及小心求證的一個基本問題。尤其是在新時期復(fù)雜的社會經(jīng)濟環(huán)境中，一方面，諸多責(zé)任紛至沓來，令人應(yīng)接不暇，并夾雜著一些責(zé)任悖論而難以調(diào)解；另一方面，會計從來沒有像今天那樣陷于諸多利益關(guān)系的矛盾運動當(dāng)中，再也不能像過去那樣安于賬房而明哲保身。毫無疑問，一種更加廣泛的、更深層次上的會計職業(yè)責(zé)任觀念正處于復(fù)雜的嬗變當(dāng)中，而且這最終將關(guān)系到整個會計職業(yè)的命運與前程。

　　一、關(guān)于會計職業(yè)責(zé)任的認知

　　責(zé)任在現(xiàn)代漢語中的基本含義是分內(nèi)應(yīng)做之事以及因沒有做好分內(nèi)之事而應(yīng)承擔(dān)的后果和義務(wù)。而大凡提及會計責(zé)任，人們就會習(xí)慣性地以為會計基于其不良行為后果而應(yīng)當(dāng)承受的責(zé)任，并容易讓人聯(lián)想起歷史上一系列觸目驚心的會計舞弊案件而令當(dāng)事人受到的責(zé)罰。這種充滿“怪罪”之意的責(zé)任追究，其實多是法律上認定的狹義責(zé)任觀，并且在本質(zhì)上是屬于后顧性的，可以稱之為事后責(zé)任，有時候也被稱為消極責(zé)任。這種對于會計責(zé)任的考察是有一定局限性的，起碼缺少了反思和改進的意蘊。毫無疑問，如果沒有事先的責(zé)任約定以及相應(yīng)的職責(zé)分工，事后的責(zé)任擔(dān)當(dāng)就多少有些不分青紅皂白了。進一步地，即便對于責(zé)任有著嚴格的事先約定和事中履行，事后的責(zé)任也未必能得到妥善落實，最終結(jié)果仍可能差強人意。而我們的會計領(lǐng)域恰恰就在這方面一度出現(xiàn)困頓，至于那些帶有前瞻性的、未來導(dǎo)向型的責(zé)任定位就更加顯得模糊了。這種責(zé)任類似于由他人或自我賦予的“職責(zé)”，其相應(yīng)的語詞，常常只是“職責(zé)”和“義務(wù)”的一種語言學(xué)變形。

　　一般而言，會計職業(yè)責(zé)任主要包括以下幾個方面：

　　(一)經(jīng)濟責(zé)任

　　經(jīng)濟責(zé)任即會計行為當(dāng)事人作為某個組織成員，應(yīng)該負有服務(wù)于組織經(jīng)濟利益的責(zé)任。當(dāng)前主要表現(xiàn)為會計應(yīng)當(dāng)建立健全行之有效的內(nèi)部控制和管理體系，強化會計監(jiān)督，并通過提供企業(yè)經(jīng)營決策有用的信息，為提高企業(yè)的經(jīng)濟效益服務(wù)。

　　(二)法律責(zé)任

　　法律責(zé)任即會計行為當(dāng)事人應(yīng)該遵守相關(guān)法律法規(guī)，履行社會契約，這是最低限度的道德倫理，也是程序化的道德。

　　(三)道德責(zé)任

　　道德責(zé)任是會計行為當(dāng)事人應(yīng)該遵守社會所期望的或者禁止的而又未寫進法律的某些為社會所普遍認同的價值和慣例，使其行為保持在高于“守法”的水平。

　　(四)自愿責(zé)任

　　自愿責(zé)任處于自愿選擇主動承擔(dān)對于組織和社會的義務(wù)，使得自己的才能得到充分發(fā)揮，而不是簡單地安分守己和明哲保身。

　　表面上看，上述會計責(zé)任的層次劃分有條有理，但實踐中卻可能是一個復(fù)雜的、多元矛盾的責(zé)任安排系統(tǒng)，尤其是在當(dāng)前復(fù)雜的社會和組織背景下。這里有會計人員的責(zé)任，也有會計主體的責(zé)任，還有會計系統(tǒng)監(jiān)督者的責(zé)任，如審計責(zé)任和監(jiān)管責(zé)任等。此外，會計是不是還應(yīng)具有一些促成民主治理和社會公益的責(zé)任？而且這些責(zé)任能否在一個治理的框架內(nèi)和諧共處？

　　與會計目標的演化一脈相承，會計責(zé)任也呈現(xiàn)出多元化的發(fā)展路向。特別是現(xiàn)代會計在資本市場中的盡情演繹和較之傳統(tǒng)的某種程度的異化，使得會計在履行職責(zé)中經(jīng)常存在以上一種或者幾種緊張的對立狀態(tài)，服務(wù)于公司組織目標和對公眾以及自己良心負責(zé)之間互為犄角、顧此失彼，并最終導(dǎo)致責(zé)任不清而難以讓有關(guān)主體真正負起責(zé)任來。一個尤為現(xiàn)實的課題就是，會計職業(yè)責(zé)任和會計法律責(zé)任如何協(xié)調(diào)？畢竟法律上強調(diào)的責(zé)任多為公正的價值和義務(wù)，而很少關(guān)注效率價值問題，而會計并不是為這些法律責(zé)任而存在，會計生命力的源泉在于社會的需要以及會計職業(yè)本身的效率和價值。會計更重要的責(zé)任在于把本職業(yè)的“有用性”目標發(fā)揚光大，一味強調(diào)會計法律責(zé)任容易讓會計職業(yè)的發(fā)展陷入不求無功、但求無過的“犬儒主義”。真正負責(zé)任的會計職業(yè)觀念應(yīng)當(dāng)把會計責(zé)任機制與會計職業(yè)的發(fā)展方向和歷史定位結(jié)合起來，探討會計這門專業(yè)、職業(yè)“正當(dāng)”或者“應(yīng)當(dāng)”的職責(zé)、任務(wù)和義務(wù)是什么，以及會計在全面落實其目標定位的過程中如何真正地負起責(zé)任來。

　　二、會計職業(yè)責(zé)任并不局限于法律責(zé)任

　　從已有的會計、審計研究文獻以及歷來的法律卷宗來看，我們不難發(fā)現(xiàn)，人們對于會計責(zé)任的認定多為法律責(zé)任，而且探討更多的是注冊會計師的法律責(zé)任，即所謂的審計責(zé)任。廣義的法律責(zé)任一般可以看成是法律義務(wù)的同義詞，而流行的會計法律責(zé)任用語則多為狹義的法律責(zé)任，它是由國家立法機關(guān)所制定、司法機關(guān)來實施的具有強制性的責(zé)任。然而，即便放在更廣泛的意義上考察會計法律責(zé)任，它也只能規(guī)定會計基本的責(zé)任和義務(wù)。

　　責(zé)任一詞在西方直到18世紀還只是一個法律范疇，到了19世紀下半葉責(zé)任觀念才廣為流行，進入20世紀以來，特別是在二戰(zhàn)以后，責(zé)任概念令人矚目地躍升為當(dāng)代倫理學(xué)中的一個關(guān)鍵性范疇，今天它已經(jīng)跨越其學(xué)術(shù)邊界而引起廣泛的重視，并成為這個時代的一種人文需求和精神內(nèi)核。畢竟法律責(zé)任體現(xiàn)的是最低限度的倫理，責(zé)任在法律區(qū)域之外還大有用武之地。負責(zé)任的行為與其說是強制的，倒不如說是誘致性的，它完全可以不打折扣地履行規(guī)定的任務(wù)，但規(guī)定之外還有大量的價值剩余，這其實就被歸結(jié)為道德責(zé)任問題�，F(xiàn)代責(zé)任觀顯然同時涵蓋了道德和法律兩個領(lǐng)域。道德責(zé)任以道德情感和評價為基礎(chǔ)，主要依靠精神上的自制力，主動對自己的過錯或過失行為承擔(dān)不利后果。

　　相比而言，會計法律責(zé)任觀是一種消極的會計責(zé)任觀，它體現(xiàn)的往往是最低限度的倫理道德，是一種比較被動的他律，而不是一個能動的自律性選擇。而會計道德責(zé)任則表現(xiàn)為會計行為主體對于會計責(zé)任的自覺認識(責(zé)任感、責(zé)任心)和行為上的自愿選擇。會計職業(yè)道德規(guī)范講求的就是會計從業(yè)人員的職業(yè)道德責(zé)任，而職業(yè)道德責(zé)任也不能窮盡會計責(zé)任，會計還可以有更加高尚的精神追求。例如，在美德引導(dǎo)下的責(zé)任，就是超越一般道德規(guī)范要求、在高尚品質(zhì)下承擔(dān)的責(zé)任，這有助于塑造理想人格，體現(xiàn)更加卓越的價值。

　　三、現(xiàn)代會計職業(yè)責(zé)任超越了受托經(jīng)濟責(zé)任

　　基于兩權(quán)分離而形成的受托經(jīng)濟責(zé)任促進了會計職業(yè)的發(fā)展演化，也構(gòu)成獨立審計的前提。但嚴格而言，受托責(zé)任是兩權(quán)分離情形下公司組織的責(zé)任，具體化為代表公司行使職權(quán)的公司經(jīng)理(受托人)的責(zé)任，而會計在很大程度上就是這種受托責(zé)任得以落實的重要手段，而且受托責(zé)任的履行情況也最終通過會計顯現(xiàn)出來。在此基礎(chǔ)上形成的受托責(zé)任會計學(xué)派一度在會計史上占據(jù)著主導(dǎo)地位，至今仍有人堅持認為，這是會計主體首要的、根本性的責(zé)任。著名會計學(xué)家井尻雄士視受托責(zé)任為“復(fù)式簿記的核心”。加拿大學(xué)者卡特(James Cutt，1980)明確提出受托責(zé)任的循環(huán)，即把受托經(jīng)濟責(zé)任的確立、認定、解除，然后到再確立的過程，當(dāng)作會計的目標和會計工作(包括審計)的全部重心所在。張忠民(2005)等人把受托責(zé)任循環(huán)視為會計的循環(huán)，會計的精義就在于受托經(jīng)濟責(zé)任，認定和解除受托經(jīng)濟責(zé)任是會計永恒的主題。把會計責(zé)任和會計目標結(jié)合起來加以考量，具有其歷史的必然性和合理性，而隨著資本市場的發(fā)展，它如同現(xiàn)代會計的目標轉(zhuǎn)向一樣，到了20世紀70年代以后在決策有用學(xué)派的沖擊之下開始處于下風(fēng)。

　　會計職業(yè)責(zé)任已經(jīng)既成事實地轉(zhuǎn)向了一種更加寬泛的社會責(zé)任觀念，而不單單是為顯性的委托人的利益服務(wù)。簡要地說，隨著市場經(jīng)濟體制的逐步確立和完善，會計最主要的責(zé)任形式開始從內(nèi)部的賬務(wù)責(zé)任過渡到對外的財務(wù)報告責(zé)任，其應(yīng)擔(dān)負的主要職責(zé)也從反映和解除受托責(zé)任逐漸向保護投資者權(quán)益方面偏移。其實在受托責(zé)任的語境中，會計責(zé)任的意義并沒有得到彰顯。我國過去長期以來，在國有企業(yè)內(nèi)部，主要體現(xiàn)為在實質(zhì)上“缺位”的國家所有者與企業(yè)廠長經(jīng)理之間的委托代理關(guān)系，基于傳統(tǒng)形成的行政序列和等級制，受托方與委托方在權(quán)利與義務(wù)上存在很大程度上的差別和不對等性，委托代理雙方因為會計問題發(fā)生糾紛和沖突時，一般根據(jù)行政級別加以解決。會計作為企業(yè)日常的監(jiān)督和控制手段，似乎只在乎其崗位責(zé)任，即只要在自身工作崗位上不出現(xiàn)營私舞弊或者過錯，大可明哲保身而不用承擔(dān)多大的責(zé)任。

　　《會計法》的實施雖然在整體上提高了會計人員的法律責(zé)任意識，但會計機構(gòu)和會計人員在整個責(zé)任體系中基本上還處于從屬地位，也沒有引起各方面的注意和重視。隨著市場經(jīng)濟體制的發(fā)展和完善，會計信息供求呈多元化發(fā)展，會計信息的經(jīng)濟后果顯得更加顯著，各種不同的利益主體之間圍繞會計信息展開的博弈和因會計而發(fā)生沖突的可能性加大，盡管明顯的“委托代理”關(guān)系并不存在，卻無疑加大并深化了會計責(zé)任。基于復(fù)雜的公司治理結(jié)構(gòu)和日益完善的資本市場背景，整個公司的會計責(zé)任機制安排已經(jīng)變得復(fù)雜紛呈。例如在安然事發(fā)后，美國證券交易委員會皮特(2002)于公開場所發(fā)表演講指出，“首要的是查出哪些人導(dǎo)致了悲劇的發(fā)生，對投資者和安然員工造成的可怕?lián)p失，誰應(yīng)該承擔(dān)責(zé)任，應(yīng)承擔(dān)什么樣的責(zé)任？”而這恐怕是一件很不容易的事情，不僅僅是管理當(dāng)局，包括董事會、內(nèi)部審計董事會、組織中會計人員，以及準則制定機構(gòu)、外部監(jiān)管部門都可能被設(shè)入局中。在理想狀態(tài)下，會計應(yīng)該關(guān)注復(fù)雜治理系統(tǒng)下所有的規(guī)范、價值和偏好，這些復(fù)雜的反復(fù)無常的變量代表著一些重疊的、沖突的并且不斷發(fā)展的責(zé)任觀，會計的任務(wù)就是在其中小心翼翼地尋求一種平衡，以盡可能保證各利益相關(guān)者在相關(guān)制度安排中各得其所，并各盡其責(zé)。

　　四、會計職業(yè)責(zé)任與會計目標、社會期望直接相關(guān)

　　注冊會計師作為一種昂貴的社會控制工具，其地位和作用已經(jīng)為人所共識，但人們又普遍認為，注冊會計師并沒有很好地履行其社會責(zé)任，而且對于注冊會計師的角色期望并沒有達成共識，至少圈內(nèi)和圈外的認識是不一致的。即便會計職業(yè)嚴格遵守了職業(yè)準則和行業(yè)道德規(guī)范，卻依然可能難逃連帶責(zé)任的命運，例如“深口袋”問題就暴露了會計職業(yè)責(zé)任履行的困惑。

　　社會要求提供真實的、有價值的會計信息，而對于什么才是“真實的”，會計界和法律界就有不同的認識，會計一般追求的是程序真實和過程理性，并指望通過會計技術(shù)標準的完善達到結(jié)果的真實；而法律上的真實則強調(diào)后果真實，也許會計主體和審計部門循規(guī)蹈矩地辦事，但卻未必達到了法律和社會所期待的真實性，有時候照樣會被牽涉進虛假陳述的民事訴訟當(dāng)中而承擔(dān)一定的不利后果�？梢�，會計的責(zé)任遠遠不止是忠實地遵從公認的游戲規(guī)則那么簡單。普遍的觀點認為，責(zé)任既需要外部的控制，更需要職業(yè)的進化精神。會計責(zé)任不再是簡單的負責(zé)和歸責(zé)，而更多地表現(xiàn)為社會對于會計職業(yè)、行業(yè)和會計行為及其后果的一種期望。除去法律規(guī)范和道德規(guī)范，專業(yè)知識、工作“技藝”都包含有責(zé)任的重要成分，即康德所謂的一種能力責(zé)任。毫無疑問，無論會計責(zé)任機制的演化方向和定位如何，一個亙古不變的信條在于責(zé)任的履行需要的是知識加良知。會計人或者會計主體有義務(wù)并憑其良心最大限度地發(fā)揮其潛能，并在與整個社會的關(guān)聯(lián)互動中謀求最大限度上的共同信念，有足夠的能力去實現(xiàn)會計目標。毫無疑問，這不僅僅是對責(zé)任的外在強化，也體現(xiàn)出會計職業(yè)的內(nèi)在價值。

　　五、結(jié)束語

　　綜上所述，新時期的會計職業(yè)責(zé)任主要是從會計目標和會計職業(yè)發(fā)展定位出發(fā)，強化社會經(jīng)濟秩序和相關(guān)制度安排，不斷完善會計的技術(shù)知識和職業(yè)道德水準，努力謀求會計主體的個體化行為與社會化行為的關(guān)聯(lián)互動，不斷縮小會計、審計的社會期望差異，進而建立起會計職業(yè)責(zé)任與角色意識和發(fā)展定位相協(xié)調(diào)的運行體系。

　　如今，無論是會計師行業(yè)，還是企業(yè)組織內(nèi)部的會計工作，既然都已經(jīng)泛化為一種“職業(yè)”，而且這個職業(yè)的服務(wù)領(lǐng)域已經(jīng)面向整個社會，即便是企業(yè)(特別是上市公司)自身的會計行為也變成廣泛的社會性活動，其責(zé)任觀念顯然不能再局限于組織內(nèi)部的行為學(xué)觀點。不單單是會計責(zé)任主體范圍已經(jīng)波及到會計系統(tǒng)之外，而且在整個責(zé)任體制安排中，個體的作用將越來越有限，“我”將被“我們”、整體以及作為整體的高級行為主體所取代，一種廣泛的更深層次的會計責(zé)任觀念意味著要對一個復(fù)雜的治理網(wǎng)絡(luò)中的競爭性規(guī)范進行平衡，并最終達成會計發(fā)展的根本目標。這顯然是“多元化社會所需要的、富有挑戰(zhàn)性的、并且有時候是英勇的事業(yè)”，而這又何嘗不是會計界所有富有責(zé)任感的諸位同仁理應(yīng)承擔(dān)的一種積極責(zé)任！

　　【主要參考文獻】

　　[1] 郭道揚.會計史研究(第二卷)[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社， 2005.

　　[2] 李曉強.中國會計制度改革和會計信息差異[M]. 大連：大連出版社，2008.

　　[3] 蔡立新，崔也光. 挑戰(zhàn)與變革：基于信息社會環(huán)境的會計理性思考[J]. 會計研究， 2007，(2).

　　[4] 張忠民.會計責(zé)任論[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社， 2005.