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新準(zhǔn)則下新申報表中“收入總額”的財稅分析

2009-07-29 10:52 來源:財會學(xué)習(xí)

  《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》是企業(yè)匯算清繳時向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求申報的主表,筆者在實(shí)際工作中發(fā)現(xiàn),許多人由于申報表(本文指主表,下同)中“收入總額”所包括的內(nèi)容填寫很不規(guī)范,以至于對同會計(jì)上“收入”的差異進(jìn)行分析時,更感到模糊和不易理解。因此,本文參照國稅總局下發(fā)的《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》(國稅發(fā)[2006]56號)以及財政部2006年10月30日最新頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則──應(yīng)用指南》(財會[2006]18號)等有關(guān)文件,適當(dāng)結(jié)合會計(jì)處理,對申報表中的“收入總額”作分析。

  一、新收入準(zhǔn)則的“亮點(diǎn)”

  1.強(qiáng)調(diào)“收入”是“日常活動”產(chǎn)生的,以區(qū)別于“利得”是“非日;顒”形成的。2.采用公允價值模式入賬。分以下幾種情況:

 。1)從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款,通常為公允價值;

 。2)分期收款發(fā)出商品,實(shí)質(zhì)上帶有融資性質(zhì),應(yīng)當(dāng)按應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值確定為公允價值。公允價值與應(yīng)收金額的差額,計(jì)入“未實(shí)現(xiàn)融資收益”,并按實(shí)際利率法攤銷,沖減財務(wù)費(fèi)用。

  3.會計(jì)科目的變化:

 。1)代銷商品業(yè)務(wù)科目采用:發(fā)出商品(也可單設(shè)委托代銷商品)、代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)/負(fù)債(也可沿用舊科目受托代銷商品或受托代銷商品款)。

  (2)售后回購業(yè)務(wù)采用“其他應(yīng)付款”科目代替“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”科目。

 。3)分期收款發(fā)出商品業(yè)務(wù),新準(zhǔn)則沒有設(shè)置“分期收款發(fā)出商品”科目,而是將其記入“發(fā)出商品”科目。

  二、新申報表中“收入總額”項(xiàng)目的變化

  1.新申報表基本上建立在會計(jì)核算的基礎(chǔ)之上。例如,新申報表第1行的“銷售(營業(yè))收入”口徑反映的是納稅人按照會計(jì)準(zhǔn)則核算的“主營業(yè)務(wù)收入”(扣除折扣或退回后的凈額)、“其他業(yè)務(wù)收入”,以及根據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收入的視同銷售收入。視同銷售又分為“自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品視同銷售的收入”和“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售的收入”。另外,明確了廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等項(xiàng)費(fèi)用扣除的計(jì)算基數(shù)為申報表主表第1行“銷售(營業(yè))收入”。

  2.新申報表第2行的“投資收益”欄主要變化是:股息性所得不用再進(jìn)行還原;存款利息收入不再包含其中,而是列示于第9行的“期間費(fèi)用”中的財務(wù)費(fèi)用中。

  3.第5行的“其他收入”增加了“固定資產(chǎn)盤盈”及“讓渡資產(chǎn)所有權(quán)收入”。

  三、新申報表中“收入總額”項(xiàng)目內(nèi)容

 。ㄒ唬┗臼杖

  根據(jù)新申報表附表(一),一般企業(yè)的基本收入包括生產(chǎn)經(jīng)營收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入、材料銷售收入、代購代銷手續(xù)費(fèi)收入、包裝物出租收入、自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品視同銷售的收入、處置非貨幣性資產(chǎn)等視同銷售的收入、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、股息紅利收入、補(bǔ)貼收入和其他收入。對于前11項(xiàng)收入,會計(jì)處理和稅務(wù)處理一般人員基本能理解,實(shí)務(wù)操作也相對簡單,而“其他收入”則是我們應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的特殊收入。

  現(xiàn)就基本收入中變化最大的“分期收款發(fā)出商品”銷售方式舉例說明:

  【例1】甲公司售出設(shè)備一套,協(xié)議約定采用分期收款方式,從銷售當(dāng)年末分5年分期收款,每年2000元,合計(jì)10000元。假設(shè)不考慮增值稅。假定購貨方在銷售成立日支付貨款,只須付8000元即可。

  分析:應(yīng)收金額的公允價值可以認(rèn)定為8000元,據(jù)此可計(jì)算得出年金為2000元、期數(shù)為5年、現(xiàn)值為8000元的折現(xiàn)率為7.93%(具體計(jì)算過程可參照有關(guān)財務(wù)管理教材的“內(nèi)插法”)。

  賬務(wù)處理(不考慮增值稅因素):

  銷售成立時:

  借:長期應(yīng)收款 10000

    貸:主營業(yè)務(wù)收入 8000

    未實(shí)現(xiàn)融資收益 2000

  第1年末:

  借:銀行存款 2000

    貸:長期應(yīng)收款 2000

  借:未實(shí)現(xiàn)融資收益 634

    貸:財務(wù)費(fèi)用 634

  第5年末:

  借:銀行存款 2000

    貸:長期應(yīng)收款 2000

  借:未實(shí)現(xiàn)融資收益 147

    貸:財務(wù)費(fèi)用 147

  財稅差異:

  對于分期收款發(fā)出商品,稅法上規(guī)定,銷售方應(yīng)該以合同約定的收款時間來確定銷項(xiàng)稅額。當(dāng)然,如果一次性開具了發(fā)票,則應(yīng)全額確定銷項(xiàng)稅額;新會計(jì)準(zhǔn)則將應(yīng)收金額與公允價值之間的差額計(jì)入“未確認(rèn)融資收益”,按實(shí)際利率法攤銷,沖減財務(wù)費(fèi)用,但稅法并不認(rèn)可,所以,以后各期攤銷的未確認(rèn)融資收益應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

  (二)特殊收入

  新申報表“其他收入”主要是指會計(jì)上不作收入而稅法上視作收入的項(xiàng)目,包括“營業(yè)外收入”和“資本公積”科目的明細(xì)項(xiàng)目。例如:固定資產(chǎn)盤盈、處置固定資產(chǎn)凈收益、非貨幣性資產(chǎn)交易收益、出售無形資產(chǎn)收益、罰款凈收入、因債權(quán)人原因確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)、債務(wù)重組收益、接受捐贈的資產(chǎn)、資產(chǎn)評估增值,以及新增的固定資產(chǎn)盤盈及讓渡資產(chǎn)所有權(quán)收入等內(nèi)容。這幾項(xiàng)收入的情況各異,但它們有一個共同的特點(diǎn)──沒有一定需要其扣除的支出,不是嚴(yán)格按照“配比原則”確定的收入。

  現(xiàn)就一般企業(yè)常見項(xiàng)目列舉如下:

  1.資產(chǎn)評估增值

  有4種評估增值:

 。1)清產(chǎn)核資中的評估增值,不計(jì)入應(yīng)納稅所得額;

 。2)非貨幣性資產(chǎn)對外投資,交易發(fā)生時繳稅,增值計(jì)入應(yīng)稅所得額;

 。3)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓中的凈損益,計(jì)入應(yīng)稅所得額;

 。4)股份制改造中資產(chǎn)評估增值,不計(jì)入所得額,但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時,不得扣除因評估增值而多提的折舊和多攤銷的成本,調(diào)整方法有兩種,據(jù)實(shí)逐年調(diào)整和綜合調(diào)整。

  【例2】企業(yè)固定資產(chǎn)原值80萬元,已提折舊30萬元,股份制改造中固定資產(chǎn)評估值為60萬元,綜合折舊率為15%。

 。1)據(jù)實(shí)調(diào)整

  會計(jì)上的折舊額=60×15%=9(萬元)

  評估增值多提的折舊=[60-(80-30)]×15%=1.5(萬元)

  當(dāng)年調(diào)增應(yīng)納稅所得額1.5萬元

  稅前扣除的折舊額=9-1.5=7.5(萬元)

  (2)綜合調(diào)整

  將評估增值10萬元在10年內(nèi)調(diào)整

  當(dāng)年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=10÷10=1(萬元)

  2.納稅人接受捐贈

  稅法規(guī)定:接受貨幣或非貨幣性捐贈,都應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

  新準(zhǔn)則沒有設(shè)置“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目,而是將其計(jì)入“營業(yè)外收入”科目,應(yīng)交所得稅金額轉(zhuǎn)入“遞延所得稅負(fù)債”科目。

  【例3】某企業(yè)受贈設(shè)備一臺,價值50萬元,因其財力有限,決定分五年平均交所得稅,則第一年財稅處理如下:

 。1)借:固定資產(chǎn) 500000

       貸:營業(yè)外收入 500000

 。2)借:所得稅費(fèi)用 132000(500000÷5×4×33%)

       貸:遞延所得稅負(fù)債 132000(500000÷5×4×33%)

  (3)本期應(yīng)交稅金=100000×33%=33000(元)

  3.債務(wù)重組收益

  《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號──債務(wù)重組》的較大變化是:改用“公允價值”作為債務(wù)重組的交易價格,F(xiàn)就以非現(xiàn)金資產(chǎn)償債的財稅處理作一分析,具體見表1:

  表1  

會計(jì)主體
新準(zhǔn)則下的會計(jì)處理
稅務(wù)處理
債務(wù)人
首先是以非現(xiàn)金資產(chǎn)(或權(quán)益)的公允價值進(jìn)行處置,確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益;再以公允價值償付債務(wù),確認(rèn)債務(wù)重組損益。
若資產(chǎn)未計(jì)提減值準(zhǔn)備,則無財稅差異。
債權(quán)人
相當(dāng)于先以公允價值購入非現(xiàn)金資產(chǎn)(或權(quán)益),再以公允價值作為債權(quán)的實(shí)際回收額,確認(rèn)債務(wù)重組損益。
若資產(chǎn)未計(jì)提減值準(zhǔn)備,則無財稅差異。

  【例4】甲企業(yè)2007年12月與乙公司達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議,甲以固定資產(chǎn)(原價10萬元,累計(jì)折舊4萬元,公允價值7萬元)抵償所欠乙公司8萬元的債務(wù),假定乙企業(yè)對該筆應(yīng)收賬款已提取壞賬準(zhǔn)備0.5萬元,不考慮任何流轉(zhuǎn)稅及附加。具體處理見表2:

  表2

會計(jì)主體
新準(zhǔn)則下的會計(jì)處理
稅務(wù)處理以及申報表的列示
債務(wù)人
借:應(yīng)付賬款                 80000
貸:固定資產(chǎn)清理                       60000
        營業(yè)外收入──資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益10000(8萬-7萬)
        營業(yè)外收入──債務(wù)重組收益10000(7萬-6萬)
無財稅差異。
主表第5行“其他收入”填入2萬元。
債權(quán)人
借:固定資產(chǎn)                  70000
壞賬準(zhǔn)備                   5000
營業(yè)外支出──債務(wù)重組損失5000
貸:應(yīng)收賬款                           80000
無財稅差異。
4.非貨幣性資產(chǎn)交易收益

  新準(zhǔn)則《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號──非貨幣性資產(chǎn)交換》主要變化如下:

  (1)采用兩種計(jì)量基礎(chǔ):公允價值(交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì))和賬面價值。

  (2)以公允價值計(jì)量的,換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額記入當(dāng)期損益;以賬面價值計(jì)量的,不確認(rèn)損益。

 。3)準(zhǔn)則指南規(guī)定:“換出資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)視同銷售處理,根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號──收入》按公允價值確認(rèn)商品銷售收入,同時結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本”。不像舊準(zhǔn)則按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)。

  【例5】A、B兩家公司進(jìn)行非貨幣性交換。A公司以產(chǎn)成品甲(賬面價值1萬元,公允價值1.3萬元)換取B公司乙原料(賬面價值1萬元,公允價值1.2萬元)作為生產(chǎn)材料,B公司支付補(bǔ)價0.117萬元。假如增值稅率17%,不考慮其他稅費(fèi),產(chǎn)成品甲計(jì)提跌價準(zhǔn)備800元。

  A公司會計(jì)處理:

  結(jié)轉(zhuǎn)收入:

  借:原材料 12000

    應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 2040(12000×17%)

    銀行存款 1170

    貸:主營業(yè)務(wù)收入 13000

      應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 2210(13000×17%)

  結(jié)轉(zhuǎn)成本:

  借:主營業(yè)務(wù)成本 9200

    存貨跌價準(zhǔn)備 800

    貸:庫存商品 10000

  A公司稅務(wù)處理:所得稅調(diào)減800元的存貨跌價準(zhǔn)備。

  申報表列示如下:第1行銷售(營業(yè))收入13000元,第7行銷售(營業(yè))成本9200元,第15行納稅調(diào)減額800元。

  四、進(jìn)一步分析

  1.財稅收入確認(rèn)的差異。會計(jì)上規(guī)定收入的確認(rèn)必須同時滿足收入確認(rèn)的五個條件,而稅法通常是根據(jù)交易貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移,也就是納稅義務(wù)發(fā)生的時間來確認(rèn)應(yīng)稅收入的。由于確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同,造成了會計(jì)與稅法對收入額的確認(rèn)之間的差異。如某企業(yè)為推銷一項(xiàng)新產(chǎn)品,規(guī)定在試用期的2個月內(nèi),客戶不滿意可給予退貨。這種情況從稅法上確認(rèn)為收入的實(shí)現(xiàn),在會計(jì)處理上認(rèn)為商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移給買方,不認(rèn)為是收入,只有當(dāng)買方正式接受商品或退貨期滿時才能確認(rèn)為收入。

  2.收入確認(rèn)的出發(fā)點(diǎn)有異:新準(zhǔn)則和稅法對收入確認(rèn)在時間規(guī)定上差異較大。新準(zhǔn)則從實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則出發(fā),側(cè)重于收入實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn);而稅法從組織財政收入的角度出發(fā),側(cè)重于收入社會價值的實(shí)現(xiàn)(對單個企業(yè)來說收入可能還未實(shí)現(xiàn))。

  3.新準(zhǔn)則對于企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)不作為收入,而是作為負(fù)債處理;而稅法在流轉(zhuǎn)稅上的應(yīng)稅銷售額一般包括全部價款和價外費(fèi)用兩部分,為第三方或客戶代收的款項(xiàng)屬于價外費(fèi)用,一概并入銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。

  4.新準(zhǔn)則在收入計(jì)量上最大的特點(diǎn)就是采用公允價值模式入賬,稅法上收入計(jì)量采用名義金額,按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額、或者雙方接受的金額確定。

  5.新準(zhǔn)則體系對于收入準(zhǔn)則、債務(wù)重組、非貨幣性交易、金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并均謹(jǐn)慎地采用了“公允價值”,從而成為本次會計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn),但也極有可能成為某些企業(yè)人為操縱利潤的新起點(diǎn)。所以,對于準(zhǔn)則實(shí)施中“人”的問題,只有通過加強(qiáng)監(jiān)管和職業(yè)道德建設(shè)、提高投資者甄別會計(jì)信息能力等系統(tǒng)工程來解決。

責(zé)任編輯:阿郎