【摘要】本文就我國《債務(wù)重組》準則修訂的歷程、修訂前后的差異及其合理性進行分析。指出恢復(fù)公允價值作為入賬價值能合理、真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，有利于保持會計準則的一致性，并與國際會計慣例接軌。

　　我國加入WTO后，為了符合企業(yè)在國際競爭中對會計信息質(zhì)量的要求，2006年2月財政部正式發(fā)布新的會計準則體系。在新的《企業(yè)會計準則——債務(wù)重組》中，重新定義了債務(wù)重組的概念，引入了公允價值計量模式。

　　一、國際債務(wù)重組定義

　　從國際上制定債務(wù)重組準則的部分國家來看，對債務(wù)重組所下的定義不完全一致。但這些定義總體來講反映了兩種思路，一種是廣義的債務(wù)重組，一種是狹義的債務(wù)重組。

　　廣義的債務(wù)重組認為所有涉及修改債務(wù)條件的事項都應(yīng)視作債務(wù)重組。最能體現(xiàn)這種思想且最具代表性的是澳大利亞。澳大利亞會計指南第11號將債務(wù)重組定義為：“為了改變或解除債務(wù)人對現(xiàn)存?zhèn)鶆?wù)的責(zé)任而采取的行動，其中不包括債務(wù)的消除和可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)為股權(quán)”。

　　狹義的債務(wù)重組認為只有債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難，且債權(quán)人對債務(wù)人作出了讓步事項的才視作債務(wù)重組。最能體現(xiàn)這種思想的是美國。美國財務(wù)會計準則第15號公告的定義是：“債權(quán)人因債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難，基于經(jīng)濟上或法律上的原因，對債務(wù)人作出的平常不愿考慮的讓步事項”。

　　二、我國債務(wù)重組修訂的歷程

　　為規(guī)范債務(wù)重組會計核算和信息披露，1998年財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則——債務(wù)重組》。該準則以公允價值作為入賬基準，債務(wù)重組的差額計入當期損益。然而實際工作中許多公司卻利用準則中的這種規(guī)定進行盈余管理，一些經(jīng)營困難的上市公司把債務(wù)重組視為保牌、摘帽的法寶。

　　為了填堵利潤操縱之路，2001年財政部頒布了修訂的《企業(yè)會計準則——債務(wù)重組》。債務(wù)人因債務(wù)重組產(chǎn)生的差額不再確認為債務(wù)重組收益，而是全部計入“資本公積”。雖然此次修訂的債務(wù)重組準則在一定程度上控制了企業(yè)通過債務(wù)重組來操縱賬面盈利數(shù)，但修訂后的會計準則在其實施過程中卻出現(xiàn)了一些新的問題，而且沒有和國際慣例接軌，所以2006年出臺的新會計準則對債務(wù)重組進行了重新修訂。

　　三、修訂前后債務(wù)重組準則的差異分析

　　以下主要就2006年頒布的債務(wù)重組準則（以下稱新準則）與2001年的債務(wù)重組準則（以下稱舊準則）作差異分析。

　�。ㄒ唬﹤鶆�(wù)重組定義上的差異

　　舊準則的定義是：“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項”。新準則的定義為：“在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項”。新準則把“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難”作為債務(wù)重組的前提條件，把“讓步”作為債務(wù)重組的必要條件�？梢娕f準則是廣義的定義，而新準則為狹義的定義。筆者認為這樣修改主要有以下原因：

　　1.債務(wù)人未處于財務(wù)困難條件下的債務(wù)重組與一般的債務(wù)清償沒有本質(zhì)區(qū)別。

　　2.企業(yè)清算或改組時的債務(wù)重組，屬于非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組，有關(guān)的會計核算應(yīng)遵循特殊的會計原則。

　　3.債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時所進行的債務(wù)重組，如果債權(quán)人未作出讓步，則不涉及會計的確認和披露。

　　以上三種情況我國都有相關(guān)的準則進行規(guī)范，不必用債務(wù)重組準則對其進行規(guī)范。所以將債務(wù)重組的定義恢復(fù)為1998年準則的定義更為科學(xué)和合理。

　　雖然新準則對債務(wù)重組的定義在文字上與1998年準則的定義一樣，但新準則的適用范圍比1998年準則的適用范圍廣，這是由于債務(wù)重組定義中對“讓步”的判斷標準不同，1998年準則未采用現(xiàn)值計算，而新準則借鑒了美國財務(wù)會計準則第15號公告的做法，采用現(xiàn)值計算來判斷債權(quán)人是否作出了“讓步”。

　　（二）對公允價值處理上的差異

　　1.公允價值的概念。公允價值亦稱公允市價、公允價格。各國會計準則對公允價值概念的表述不盡相同，但基本意思是一樣的。國際會計準則第32號指出：“公允價值，指在一項公平交易中，熟悉情況、自愿的雙方交換的一項資產(chǎn)或清償一項債務(wù)所使用的金額。”英國財務(wù)報告準則第7號中的定義是：“公允價值，指熟悉情況、自愿的雙方在一項公平交易而不是在強迫或清算拍賣交易中，交換一項資產(chǎn)或一項負債所使用的金額。”我國將其定義為：“以公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。”

　　2.恢復(fù)公允價值作為入賬價值的原因。（1）從理論上講，采用公允價值計量能合理、真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。①公允價值更能體現(xiàn)某一時點上資產(chǎn)或負債的實際價值。②有助于全面反映債務(wù)重組對企業(yè)的實際影響，正確分析企業(yè)的經(jīng)營成果。如以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益與債務(wù)重組損益的性質(zhì)不同應(yīng)分開核算，只有公允價值的運用才能清楚地將其區(qū)分開來。（2）保持會計準則的一致性。在新的會計準則中由于在《金融工具的確認和計量》《企業(yè)合并》等具體準則中部分引入公允價值，為了保持會計準則的一致性，在債務(wù)重組準則中應(yīng)引用公允價值計量。（3）與國際會計慣例接軌。我國企業(yè)要開展世界貿(mào)易，就要提供符合國際慣例的會計信息。公允價值計量通常被認為能為決策者提供最為相關(guān)的信息，代表了財務(wù)會計未來發(fā)展的方向。目前，公允價值已被越來越多國家的會計準則（含國際會計準則）采用。

　�。ㄈ�）債務(wù)人會計處理上的差異

　　債務(wù)人會計處理的主要變化在于對債務(wù)重組差額處理的變動。舊準則中規(guī)定，債務(wù)人將債務(wù)重組的差額確認為資本公積或當期損失。新準則中將差額分為兩部分，一部分確認為債務(wù)重組利得；另一部分確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益或資本公積。筆者認為這樣修改主要基于以下原因：

　　1.舊準則將債務(wù)重組收益確認為資本公積是為了避免企業(yè)借債務(wù)重組操縱利潤，然而有些公司將重組收益計入“資本公積——其他資本公積”，再根據(jù)有關(guān)規(guī)定利用資本公積彌補往年虧損，相當于將那些為了防止盈余操縱而列入資本公積的損益再度利潤化了，顯然并沒有完全達到控制企業(yè)通過債務(wù)重組來操縱利潤的目的。

　　2.債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)或債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)的，這項業(yè)務(wù)本質(zhì)上是兩筆交易，一筆交易是轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或資本交易，第二筆交易是以第一筆交易獲得的貨幣資金償還債務(wù)。這兩筆交易的性質(zhì)不同，分開核算更顯科學(xué)合理，更能滿足會計信息使用者的要求。

　　3.2004年，深滬兩個交易所對ST公司的“摘帽”條件作了一些修改，“摘帽”的基本條件之一是：年報扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤為正值。也就是說公司企圖利用債務(wù)重組進行摘帽已經(jīng)成為歷史。

　�。ㄋ模﹤鶛�(quán)人會計處理上的差異

　　債權(quán)人會計處理的主要變化在于債權(quán)人對債務(wù)重組損失和抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)價值的計量。舊準則規(guī)定以非現(xiàn)金資產(chǎn)或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時，債權(quán)人要按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓資產(chǎn)的入賬價值；新準則按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面價值與公允價值之間的差額，作為債務(wù)重組損失。

　　根據(jù)新準則的定義，以非現(xiàn)金資產(chǎn)或債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時，資產(chǎn)的價值必定低于債務(wù)的賬面價值，如債權(quán)人按重組債權(quán)的賬面價值作為入賬價值，則抵債資產(chǎn)虛增，不符合《企業(yè)會計制度》對資產(chǎn)的定義，也不符合制度中有關(guān)股權(quán)計價的規(guī)范。雖然按規(guī)定企業(yè)期末要計提資產(chǎn)減值準備，但由于各種原因企業(yè)有可能不提或不完全計提資產(chǎn)減值準備，這給企業(yè)進行盈余管理提供機會。而且資產(chǎn)減值損失與債務(wù)重組損失是不同性質(zhì)的業(yè)務(wù)，對當期損益的影響是有區(qū)別的。所以新準則對債權(quán)人的會計處理進行了修訂，使其真實反映債務(wù)重組對會計報表的影響。

　　新準則將債務(wù)重組的結(jié)果計入當期損益，重新引入公允價值計量模式。在以修改其他債務(wù)條件重組的方式下，對將來“應(yīng)付金額”“應(yīng)收金額”采用現(xiàn)值入賬，在我國還是首次采用這種計量方式，這充分表明我國的會計準則借鑒了國際會計慣例，標志著我國會計準則與國際會計準則的趨同。